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浅谈帐外帐的检查方法
当前，部分纳税人受经济利益的驱动，偷逃骗税等税收违法行为不断发生，并且偷逃税的手段呈现出科技化、复杂化和隐蔽化的趋势。在目前的偷税方式中，以设置帐外帐进行偷税的方法在最为普遍，最具有代表性。在此情况下，传统的、简单的就帐查帐方法已很难将帐外帐偷税的问题查清、查透。结合自己的查账经验，介绍几种对帐外帐偷税形式的检查方法，供大家参考。 一、帐外帐偷逃税款的形式 所谓帐外帐就是不法分子为偷逃国家税款，私自设立两套账簿，对内账簿真实核算生产经营情况；对外账簿记载虚假的经营收入和利润情况，以虚假的生产经营情况应对各方检查并以此作为纳税申报的依据，通过做假账的手段达到偷逃税款的目的。其常见手法主要有三种： 1、电脑作弊型。电脑账和纸制手工账并行，电脑账记录真实的业务，纸制账记录虚假业务并对外提供，以此进行申报纳税。小型的工业企业和商业企业通常使用这种手法。 2、两账并行型。设置内、外两套帐，内、外帐之间没有任何联系。企业的资金、生产、费用和销售从开始就被分为两部分，分别进行记帐，一部分作为对外申报纳税的依据，另一部分作为企业的小金库。大型的工业企业和商业企业通常使用这种方法。因这种形式将资金和生产经营以及相关的制造费用、工人工资等支出在体外循环，所以更具有隐蔽性，更难查处。 3、内外联系型。内、外帐之间相互关联，只是将某笔业务或某部分业务自账内分离出来单独记账，设立小金库或挪作他用，主要手法是将原材料或下脚料销售单独记账等，国有企业通常使用这种手法。 二、帐外帐的检查方法 在对帐外帐偷税方式进行检查时，应从被查对象资金流、物流、帐证报表勾稽关系的角度去发现问题，寻找证据。要针对不同的企业、不同的情况确定不同的检查方法，跳出就帐查帐的圈子，做到帐内帐外结合，内查和外调结合。以下主要介绍对帐外帐检查最常用的四种方法，这四种检查方法既可以分别作为一种检查方法单独应用，也可以将四种检查方法联系起来，作为检查帐外帐的操作流程。 1、突击检查法 突击检查法是针对被查对象的实际情况，查前不事先通知进行检查的一种检查方式。此种方法主要适用于举报有帐外帐的案件和已掌握一定证据帐外帐案件的检查。具体操作方法是：在实施检查前，首先做好查前相关信息的收集和分析，调阅被查对象的纳税档案等资料，对被查对象的经营规模、生产状况、行业特点、财务核算以及生产流程进行综合分析，寻找检查的切入点，确定突击检查的重要环节或部门。然后对检查人员进行明确分工，对确定的检查目标如产品仓库、销售部门和生产经营场地以及分支机构一并同时展开检查，做到出其不意，攻其不备。检查中，每位检查人员应高度负责，善于在每一环节抓住战机，做到迅速及时，以快制胜。不给违法分子隐匿、销毁、转移证据的机会，获取第一手证据资料。 例如，在对某炼油企业举报案进行检查时，检查组进入检查后，在其财务、销售等部门调取了相关资料，但是经过分析，发现有明显的造假痕迹，于是检查组成员马上进行研究，决定杀个“回马枪”，针对该企业的生产流程和内设部门的职责情况，确定出检查目标，分别对其财务科、销售科、生产科、计划科和保管发油处的资料进行检查，检查人员两人一组于当日下午五时又进入了企业，各组按照部署迅速到达各个部门，抓住了企业各部门正在按照财务资料进行造假的行为，在经过了企业停电、找人等百般推诿后，检查组顶住了各种压力，终于迫使企业拿出了产、销、存等证据资料。 2、逻辑推理分析法 此种方法主要是从货物流向的角度进行研究，根据被查对象的财务核算指标和生产业务流程进行分析论证，通过对资料之间的比率或趋势进行分析，从而发现资料间的异常关系和某些数据的意外波动。分析中，既可以选用收入增长率、销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、资产周转率等财务指标进行分析，也可以根据稽查的销售税金负担率、成本毛利率、加成率、投入产出率等选案指标进行分析。将通过分析得到的数据在横向上与同行业的相关数据资料进行比较，纵向上与本公司不同时期的数据资料进行比对，查找疑点，寻找突破口。此方法主要是搜集被查对象存在帐外帐的疑点，通过分析得来的资料虽然不能作为认性定案的依据，但是可以作为查案线索，提供检查的目标和方向。从而将案件查深查透。同时它也是对第一种检查方法尚未解决问题的有效补充。具体操作方法是：首先对被查对象的生产工艺流程、收发料凭证、产量和工时记录以及成本计算资料等进行分析，确定每种产品的原材料消耗量、成品产出量和产品销售量之间的配比关系。其次，选择生产产品消耗的专用直接材料进行分析，结合车间的投入产出记录等资料，剔除异常因素后，测算出各种产品的投入产出率，列出相应的数学关系式，与同行业的该项指标进行对比，以确定是否合理。然后将各期专用直接材料的耗用数量乘以各种产品的投入产出率，求出每一种产品的正常产量，再与产成品明细帐记录的入库数量进行核对。对两者之间的差额一般可以确定为是帐外经营的部分。而对于将原材料或下脚料销售单独记账的偷税行为，则可从获取单位产品的材料消耗定额或计算其正常消耗量的方向去检查。 例如，在对某化工企业进行检查时，检查人员首先对企业产品结构构成进行分析，确定产品品种，然后通过在本市同行业摸底调查，确定出每种产品的投入产出率，即投入多少原材料应产出多少产成品的比率。再将企业当期主要材料耗用数量乘以产品的投入产出率，求得每种产品的正常产量。在与企业产成品明细帐上记录的入库数量核对后发现：该企业应产出乙醛156吨，而帐面入库105吨；应产出对本甲基胺氢132吨，而帐面入库98吨。检查人员通过对核对差额的调查落实，查出该企业销售产品72吨，取得产品销售收入112万元未入帐偷逃税款的事实。 此种方法适用于对所有被查对象的检查。但是，对本文中所列的第二种帐外帐偷税形式该方法不会提供太多的线索。 3、异常情况分析法 此种方法主要是在认真检查企业各种帐证之间的勾稽关系，仔细分析每一处疑点的基础上，注重结合企业产品的性能和用途，了解和熟悉企业生产中各环节之间的勾稽关系，发现企业帐务中不合乎企业产品实际、不合乎常规的疑点和问题，从而快速发现检查工作的突破口。具体操作中，重点对异常数字、异常科目、异常行为进行分析： （1）对异常数字进行分析。数字是企业进行会计核算的基础，是构成财务会计资料的基本要素。所谓异常数字，就是按正常会计核算处理后出现的不应或极少出现的数字。数字异常与否，是由它所能传递的信息内容所决定的。所以，分析异常数字，必须结合经济业务的内容。在对数字进行分析时应重点关注企业帐薄中资金运动的来龙去脉，因为各类企业财务会计资料都是以资金运动形式从价值方面客观反映企业的各项生产经营活动和财务成果的，只有从资金运动的方向检查分析，才能将每笔业务落实清楚。例如，某企业有笔往来业务，会计处理是“借：银行存款 贷：应收帐款”后附银行汇票，摘要中注明的是自外省某企业汇来的购货款。而在下一月的会计处理中“借：应收帐款 贷：银行存款”后附转帐支票，摘要中注明为退购货款。检查人员对这种异常的会计处理产生了怀疑，通过追查所退货款的去向，到银行查阅相关传票，发现了企业存在的帐外帐户，查清了该企业利用两套帐进行偷税的行为。 （2）对异常科目进行分析。会计科目是企业进行财务核算的基本要素，虽然每个企业都有自己的记帐方法，但是，会计科目的性质却是一样的，因此，对违反了会计核算常规的异常会计科目进行分析，搞清楚所记录业务的来龙去脉，是检查的重点。检查中应重点关注对“应收、应付”等往来科目的分析，将那些不按照会计核算要求记帐的业务落实清楚。例如，某企业“其他应付款”明细帐记录的业务为“借：现金（或银行存款） 贷：其他应付款-其他”，后付原始凭证为企业开具的借款凭据记帐联，并且该项业务的发生比较有规律，主要集中在月末或季末。其借方发生额业务很频繁，会计处理为“借：其他应付款-其他 贷：现金（或银行存款）”，后附原始凭证为企业开具的借款凭据收据联。企业解释说是生产经营中遇到资金困难时向职工借的周转款，借方发生额是还给职工的借款。检查人员对其产生了怀疑，通过落实借款利率和所支付的利息以及职工手中的借据情况，迫使企业交代了销售下脚料未入帐的事实。 （3）对异常行为进行分析。企业的所有行为都是围绕生产经营和会计核算发生的，每项行为之间都存在着必然的联系，分析行为之间的合理性应作为检查的一部分。例如企业的产品销售费用中“运杂费”与销售收入之间有着密切联系，成正比关系。假如运杂费发生额大量发生，而销售收入却变化不大。对此异常行为应重点分析，落实清楚原因所在。再如，实行产品生产销售数量与工人工资直接挂钩的企业，可以通过调查分析计算工人工资升降幅度与产品生产或销售数量的比例变化，来核实企业的真实产销量，是否存在问题。 此方法的应用，要求检查人员不但要有较高的业务素质、过硬的税收知识、娴熟的查帐技巧、甄别不合理现象和情况的能力，而且在检查中要有很强的责任心，不放过任何疑点，能够对异常的情况作出合理的判断和认定。 4、外围查证法 此方法是检查程序的最后阶段，也是最后一种检查方法，因其取得的证据在案件的定性中最直接、最有效，所以是目前帐外帐检查中最普遍采用的方法。此方法主要是将前三种检查方法中所排查出的问题，逐笔落实清楚，进行搜集证据，调查取证，找出事实的真相，并且让不法分子认罪伏法的定案阶段。此方法的应用重点是作到取证的合法性和有效性，使取得的证据能够作为定案的依据。具体操作主要是对资金流向和货物流向进行检查。 （1）对资金流向进行检查。这种检查方法主要检查企业是否存在帐外账户和不通过正常使用的银行账户进行结算的情况。因银行结算是企业最主要的结算方式，银行账单存根能客观地记录和反映企业交易行为，根据这一特点，以检查银行存款账户为突破口，通过银行对账单与企业银行存款日记帐进行逐笔核对，排查出款项的来源和款项的性质，从而发现疑点，知 “根”问底，查出企业的偷逃骗税行为。具体操作办法是：到人民银行或各专业银行取得企业设立银行帐户的证据，然后与企业的银行存款日记帐核对。对未入帐的银行帐户，到银行调阅银行存款对帐单，并逐笔查阅银行传票，落实款项的收取和支付情况，找出款项的往来对象进行统计，为下一步的调查取证作好准备。对企业入帐核算的银行帐户，也应调阅银行存款对帐单与企业的银行存款日记帐逐笔核对，查阅企业的所有业务是否全部入帐，未入帐的业务应到银行查阅相关的银行传票。对于以现金形式进行款项收取和支付的，可以通过对被查对象在银行设立的个人储蓄存款帐户的检查，了解其资金流向，从而将案件查清。 （2）对货物流向的检查。上述对资金流向进行了落实取证，但是，仅有资金流的证据是不能作为定案依据的，因为它只是证明了企业收到和支付款项的实际数额，而不能说明款项往来的性质，究竟是借入款项还是销货款项，是借出款项还是购货款项，没有相应的证据来证明。所以，仅有资金流的证据是不能对案件进行定性的，还缺少证据链中的物流。对物流的调查取证应分为对销售货物、购进货物和支付费用等方面的查证。检查中注意收集掌握企业货物流转的线索与证据，通过对相关企业调查落实，鉴别被查企业账簿真伪，尤其对于购销用户相对单一的工业企业和商业企业，通过检查有疑点的几笔业务，即可起到去伪存真的效果。 销售货物的查证，需要调查落实以下内容：所售货物的名称、数量、金额、开具的票据、企业的记录、购货方的付款凭证、购货方的帐薄记录、记帐凭证等，在调查取证中，还应注意购货方的所支付的货款是否与通过银行所掌握的资金数额相符，假如不符应根据新的线索继续调查落实。 在购货方也无帐，无任何资料的情况下，调查取证工作首先要争取当地税务部门的支持，然后可以根据检查资金流时掌握的帐户情况到购货方开户银行调查落实，掌握购货方汇款的证据，由当地税务稽查部门进行询问，制作《询问笔录》，了解业务往来情况，重点询问所购货物的数量、金额、所取得的凭证、结算方式、交货方式以及业务的联系人等情况。也可以由购货方根据上述内容写出业务往来的证明。调查人员还应对购货方提供的业务联系人进行询问，制作《询问笔录》，了解业务往来情况，重点询问所购货物的数量、金额、所取得的凭证、结算方式、交货方式等，与购货方的供述是否相符。至此，证据链条已经形成，既有销售方收到的货款凭据和业务员的业务往来证明，又有购货方所述业务往来的证明和汇出货款的证据。有了上述证据，就可以对销售方的行为进行认性定案，作出处理。 购进货物和支付费用的查证，也应从上述角度出发，注意证据之间的联系性，使各证据间形成一个链条关系。 帐外这种检查方法对帐的检查比较彻底，容易发现企业存在的问题。 例如，在检查某纺织企业举报案时，该企业帐面无任何问题，检查人员于是到当地人民银行查实企业设立银行帐户情况，发现该企业在当地农行开设了三个银行帐户；在建行开设了两个银行帐户；在农村信用社开设了两个银行帐户。再与企业的银行存款日记帐核对后发现，只入帐核算了四个银行帐户，有三个帐户未入帐核算。检查人员对未入帐的三个帐户资金往来情况进行了逐笔落实，统计出该企业帐外资金收入额三千余万元，资金支出额二千八百余万元，涉及五个省市二十六个单位。办案人员根据检查确定的线索，兵分两路，一组落实资金收入部分，一组落实资金支出部分。经过长达一个月的调查取证，认定三千余万元的资金收入均是企业销售产品的收入，而二千八百余万元资金支出既有购进原材料的支出，又有支付工人工资和电费等生产费用的支出。在大量的证据面前，企业交代了设置两套帐进行偷税的事实。 此种方法适用于对所有被查对象的检查，它要求办案人员在调查取证前，对所调查的问题进行分析，对需要调查落实哪些内容才能将问题查清，提取哪些证据才能做到合法有效的定性，做到心中有数。特别是对外调过程中将要遇到哪些困难，解决的办法等要估计到位，制定外围调查方案，争取外围调查的成功。 以上介绍了检查帐外帐的四种方法，这只是众多检查方法中的一部分，工作中，应根据不同的企业，不同的会计核算，结合实际情况确定不同的检查方法。但是，总的说来，对帐外帐的检查主要是从资金流向和货物流转两个方面来搜集提取证据，在调查取证过程中，应特别注意资金流和物流之间的联系，两者之间要相互认证，形成一个严密的证据链，只有做到了这一点，才能将案件查深、查透，办成铁案。 如何发现账外账(原载于2003.10.7<中国税务报>
如何发现账外账
陈大元；陈俊峰；唐张 摘自中国税务报 企业为了谋取私利，违反《会计法》的有关规定，在正式的会计账簿外，私自设置一套或多套会计账簿，隐藏正常的经济业务往来，将部分经济业务核算转移到私设的会计账簿中，从而偷逃应缴税款，这种行为俗称私设“账外账”。 “账外账”的存在，严重破坏了《会计法》、《税收征管法》的严肃性，导致了国家税收的大量流失。如何通过认真细致的检查，揭开“账外账”的神秘面纱，深圳市南山区国税局税务人员结合自身实践经验，总结出查找“账外账”的几种方法。 在资金往来明细账中查找“账外账” 2002年3月，南山区国税局税务人员在对深圳市某技术有限公司进行检查时，发现该公司上年度结转下来的“应收账款——某集团公司”的借方余额特别大，可是按照购销合同条款，此项业务在上年度就该完成。针对疑点，税务人员马上核对该公司相关的明细账目。原来，某集团公司所购货物早已验收入库，货款也早已付清，只是该公司要求对方付款的银行账号没在银行日记账上体现，记载在私设的另一本账簿上。 从公司的各项支出中发现“账外账” 企业“账外账”中的资金，绝大多数还是要用到企业的各项经济业务中去，有时细看企业的各项支出，也能从中找出“账外账”的端倪。 在检查深圳市某电子有限公司有关凭证时，细心的检查人员发现了一个令人百思不得其解的问题：该公司的房租、水电不是从其基本账户中支付，而是由该公司股东代付，记入凭证“其它应付款——王某”中。这一反常现象引起了检查人员的重视，经过与相关的物业管理公司核实，检查工作取得突破性进展。原来，该公司的房租、水电根本不是由王某代垫，而是从该公司的另一隐蔽账号中支付的。 “大头小尾”发票背后的“账外账” 企业在开具“大头小尾”发票的时候，不会将记账联与存根联的差额部分记录在账面上，但是又必须把账作平以掩人耳目。那么，差额记哪去了呢？实际上，就是记在“账外账”中了。某汽车维修中心开具“大头小尾”发票时是这样记账的：“借：现金1200，贷：主营业务收入——某公司1200”。检查人员去某公司取得了某汽车维修中心开具的这张发票，票面金额为9870元。显然，该企业存在“账外账”行为。面对确凿证据，该公司财务负责人哑口无言。 假发票牵出“账外账” 在查看企业有关凭证时，若发现入账的商品销售发票是假发票，顺藤摸瓜，往往能扯出开票公司存在的“账外账”。 检查人员在对某股份有限公司例行检查时发现，该公司从“深圳某纸品有限公司”购买纸箱的所有发票均系假票，于是检查人员调取了该纸品公司两年的账簿资料进行核查。检查发现，虽然该公司的账目做得工工整整、滴水不漏，似乎根本不存在偷税问题，但是跟某股份有限公司往来的业务却根本没有在账上反映。在铁证面前，财务负责人只好把“账外账”拿出来，并补缴了税款、罚款共计75万余元。 查找“账外账”的方法有很多种，但要有效减少“账外账”现象的发生，一方面要求税务人员具备高度的职业责任感，熟练地掌握业务技能；另一方面也有赖于纳税人不断提高依法纳税意识，自觉维护会计信息的真实有效；同时也需要从加强会计制度本身、完善会计法规体系方面下工夫。 |
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