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一、新税法的相关规定和解读 本文的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税。 1.国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）和《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号，以下分别简称88号、772号文件）规定：（1）企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，可以追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度；（2）因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴的所得税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴；（3）企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。 2.财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）规定：企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。 3.解读以上规定：（1）所谓以前年度（以下简称往年）未扣除资产损失，实际是指往年企业所得税纳税申报时漏报的损失，因为此处所称的损失，是指按当时企业所得税相关规定可以在税前扣除的损失，这样的损失如果在损失发生年度不漏报（包括在会计上未作损失处理，下同），就不存在往年资产损失未扣除的问题；（2）772号文件在规范执行的时间和空间上放得比较宽，未能扣除的损失追补确认可追溯到2008年新所得税法实施以前，未扣除原因也放宽到各种原因，包括因企业过错和税务机关原因造成的未及时扣除的损失；（3）追补确认往年末扣除损失而多缴所得税款，采用抵缴而不是退税的方式处理，如果损失发生年度为亏损，则按税前补亏原则结转弥补；（4）追补确认往年未扣除资产损失，除会计上与税收上存在确认该项损失时存在的差异外，均不得计入申请追补确认损失年度的所得税申报表。 二、新会计准则的相关规定和解读 1.《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定：（1）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。追溯重述法，是指发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法；（2）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期的比较数据。 2.《企业会计准则第18号——所得税》规定：企业对于能够结转以后年度可抵扣亏损和税款抵减。应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。 3.对以上准则规范的解读：（1）所谓追溯重述法，在此处具体是指调整相关损失项目的期初余额和前期的其他比较数据，以及前期的留存收益。所谓调整前期的比较数据，主要指调整发现漏报损失当期（即审批确认年度）的资产负债表年初数和利润表的上年数，以及编制比较财务报表时，调整资产损失发生年度的期末数、本年数；（2）28号准则规定采用追溯重述法更正的应是“重要的前期差错”。这里所谓“重要的前期差错”，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。否则，则为不重要的前期差错。不重要的前期差错，按准则规定应作为发现差错的本期业务进行账务处理；（3）如果损失发生年度在追补确认损失后为亏损（指按税法规定计算可以按规定程序在税前弥补的亏损，下同），而在审批追补确认的年度也为亏损，但预计在未来期间（五年内）很可能有应纳税所得额（利润）可用于弥补亏损，则可按漏报损失和预计税率计算的所得税，确认递延所得税资产。 三、漏报损失追补确认和多缴税款的税务处理 （一）申请追补确认的预备性工作 1.收集具备法律效力的外部证据。对于现金、银行存款、应收预付款等货币资产，或者股权、债券等投资资产的损失，申请追补确认的，应收集针对债务人或被投资人的、证明资产无法收回的具有法律效力的外部证据，如果这些证据的生效时间在以前年度，因此按规定不得在本年度扣除而需要追补确认。这些外部证据举例如下：（1）法院的判决书、裁定书或仲裁机构的仲裁文书；（2）工商行政机关撤销、注销或勒令债务人、被投资人停业或其申报登记停业的相关文件或证明；（3）载有债务人、被投资人宣告破产和破产财产分配方案的民事裁定书；（4）公安机关立案、结案证明或回复（包括涉及被盗财产或被诈骗损失的案件等）；（5）公安机关关于属于自然人的债务人、被投资人已经死亡或已宣告失踪、宣告死亡的证明。 2.整理特定事项的内部证据。就申请追补确认的损失而言，这些内部证据，包括各项资产已在往年毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明及承担责任的声明，比如：（1）有关会计核算资料和原始凭证；（2）资产盘点表；（3）相关经济行为的业务合同；（4）企业内部及行业内专家、技术鉴定部门的鉴定文件或资料；（5）企业内部核批文件及有关情况说明；（6）损失责任认定及赔偿情况说明；（7）企业法定代表人、财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。 88号文件还对各类资产损失申报扣除分别规定了应提交的各种内部证据和外部证据。企业申请追补确认往年资产损失，当然也必须备足这些证据。 3.委托鉴定。鉴定可分两个方面：（1）具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明。这些技术鉴定证明主要涉及实物资产的报废、毁损、变质等损失。（2）具有法定资质中介机构的经济鉴定证明。这些中介机构，包括依法设立的会计师事务所、税务师事务所等。用于对往年资产损失追补确认的经济鉴证证明，其内容除应包括正常申报当年资产损失税前扣除的鉴证证明应具备的相关内容外，还必须说明申请追补确认的资产损失发生时间，当时因故漏报的证据，以及追补确认对损失实际发生年度的利润、应纳税所得额（或应弥补亏损）和应缴税款的影响，以及税务机关要求中介机构披露的其他方面信息等。 （二）申请和批准 1.申请范围。向税务机关申请追补确认往年的资产损失，应该为往年发生、按规定经税务机关审核才能扣除的资产损失。对于按规定可以自行扣除资产损失，由于各种原因当年未入账也未扣除，其发生损失的内部证据所注明的时间为以前年度，是否应列入申请追补确认往年资产损失的范围，772号文件中未作说明，作者认为既然要追补扣除，也应属申请范围。 2.申请文书。现时，作者尚未见到国家税务总局统一制发的资产损失税前扣除申请审批的专门文书表式，更未见有追补确认往年漏报资产损失的文书表式。因此，如确无专门申请格式，作者认为可使用一般文字表述的申请书。该申请书—般应具备以下内容：（1）资产损失发生时间（年度）；（2）资产损失的项目、数量和金额；（3）损失原因；（4）损失当年未申报扣除的原因和情况；（5）上述资产损失发生年度企业申报的应纳税所得额、已缴所得税额，或者亏损金额；（6）追补确认后损失发生年度的应纳税所得额、当年应缴税款或应确认的亏损金额；（7）申请在审批确认年度抵缴或结转下年抵缴的所得税额；如果损失发生年度追补确认资产损失后为亏损，则应说明损失发生年度的亏损额及相关补亏计划。同时，还应附报各类有效证据。 3.批准。88号文件规定，资产损失税前扣除审批申请应在年度终了后45日内提出，即报即批，审批工作最多在受理申请之日起30个工作日内完成；因情况复杂需要核实，经本级税务机关负责人批准最多可延期30天，并应将延期批准的理由告知申请人。 以上是对正常资产损失税前扣除审批程序的规定，作者认为，这一规定应同样适用于追补确认往年资产损失扣除的审批。但追补确认往年资产损失的时间不应限于年度终了后45日。 （三）抵缴或税前补亏 1.抵缴。如果追补确认的资产损失发生年度缴纳了所得税，则应认为损失发生年度实际多缴纳了所得税，应在追补确认年度（以下简称本年）及以后进行抵缴：（1）本年应缴所得税额大于或等于抵缴数的，则以本年应缴数减去抵缴数，作为本年实际应缴数；（2）本年应缴所得税额小于抵缴数，则按本年应缴数作为本年抵缴数，本年不再实际缴纳所得税，而全部应抵缴数减去本年应缴数后的差额（未抵缴完的多缴所得税），结转以后年度抵缴；（3）本年为亏损的，则全部抵缴数应结转以后年度抵缴。 2.税前补亏。如果企业损失发生年度追补确认漏报损失之前已为亏损，追补确认往年资产损失时则加大损失发生年度的亏损额，并按照税前弥补的原则（不超过五年）进行税前补亏。 3.部分抵缴部分补亏。如果追补确认前损失发生年度应纳税所得额为正数且缴纳了所得税，追补确认资产损失后损失发生年度出现亏损，则：（1）损失发生年度所缴税款应按以上程序抵缴；（2）出现的亏损则按税前补亏原则进行处理。 4.差异调整。对于在会计上界定为不重要的前期差错而按当年业务进行账务处理，但其相关证据又明显属于往年资产损失的，因为税法规定不能改变资产损失发生的所属年度，所以仍应按以上程序申请追补确认，同时应将计入本年度的往年资产损失从扣除数中冲回，作调增应纳税所得额的纳税调整，即在企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第42行“财产损失”项目的第1列填写本年会计上确认的往年资产损失，第2列填0，第3列填写其差额。 四、往年追补确认资产损失的会计处理 企业所得税年度纳税申报时漏报资产损失，原因几乎都是因为当年发生的资产损失未作账务处理。因此，在以后年度发现漏报时，除界定为不重要前期差错外，均应采用追溯重述法进行账务处理。而采用追溯重述法进行账务处理，应分别编制调整本年账务、调整本年资产负债表年初数和本年利润表上年数等几套分录，分别对账务和财务报表进行调整。 （一）调整追补确认年度账务 1.确认往年资产损失：（1）转销损失资产账面价值，按损失资产账面价值减去清理报废残值估价和相关赔偿后的余额，借记“以前年度损益调整”科目，按清理报废实物资产残值估价，借记“原材料”科目，按应收保险机构或损失责任人赔偿款，借记“其他应收款”等科目，按报废、核销资产已提减值准备，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”等科目，按报废、核销资产已提折旧、摊销，借记“累计折旧”、“累计摊销”等科目，按损失资产的账面余额，贷记“应收账款”、“原材料”、“长期股权投资”、“持有至到期投资”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等科目；（2）确认进项税额转出与损失的存货相应确认存货毁损、报废、被盗等涉及增值税抵扣的，还应按增值税进项税额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。 2.计算追补确认往年资产损失对企业所得税和利润分配的影响：（1）如企业预测本年及未来有效期间，很有可能对追补确认往年资产损失涉及的多缴所得税实施抵缴，或者对损失发生年度少计亏损实施税前补亏，则应按追补确认的损失金额和预计本年及以后年度适用的企业所得税税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；（2）如果资产损失发生年度追补确认前企业有净利润且已计提盈余公积，则应按追补确认净损失的10％与损失发生年度计提的盈余公积两者中较低者，冲回已提盈余公积，借记“盈余公积——法定盈余公积”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。 调整完毕，应将以前年度损益调整余额结清，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。 3.抵缴或税前补亏：（1）抵缴。按当年抵缴税额，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；如果追补确认时未确认递延所得税资产，则不作此笔分录。（2）税前补亏。将追补确认的往年资产损失计入损失发生年度亏损，在本年度或以后获得税前弥补时，其账务处理与抵缴相同，但其具体数额为补亏时少缴的税款。（3）如果税前补亏期满仍未得补亏，应将已确认的递延所得税资产转销，转入转销当期的所得税费用。 上述为追补确认往年资产损失而专门编制的调账分录，可与调账当期其他日常分录一起登记总账和明细账。 “递延所得税资产”存续期间，如果适用税率发生变动，则应按照变动后的税率对其进行调整，因此产生的利得或损失，计入调整当期的所得税费用。 （二）调整本年资产负债表的年初数 1.追补确认往年资产损失：按账务上确认的所得税前的往年资产损失合计，借记“未分配利润”项目，按实物资产报废残值估价，借记“存货”项目，按应收保险机构或损失责任人的赔偿款，借记“其他应收款”等项目，按报废、核销资产的账面价值，贷记“应收账款”、“存货”、“长期股权投资”、“持有至到期投资”、“固定资产”、“无形资产”等项目，按损失存货应转出的增值税进项税额，贷记“应交税费”科目。 2.计算追补确认往年资产损失对所得税和利润分配的影响：（1）按账务上确认的递延所得税资产，借记该项目，贷记“未分配利润”项目；（2）按账务上冲回的盈余公积，借记该项目，贷记“未分配利润”项目。 3.抵缴或税前补亏：抵缴和税前补亏都属于追补确认资产损失年度（本年度）的会计业务，不涉及资产负债表的年初数，只要记入当年账务，自然生成财务报表。因此，不能以抵缴和税前补亏涉及的所得税调整资产负债表的年初数。 （三）调整本年度利润表的上年数 如果追补确认的资产损失发生在追补确认年度的上一年，则应调整本年度利润表的上年数。 1.确认上年度资产损失：应按资产损失列入上年利润表的应计项目，借记“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”等项目，贷记“净利润”项目（此时，“净利润”项目借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少，下同，作者注）。 2.计算追补确认上年度资产损失对上年所得税的影响：（1）如果上年度实缴所得税大于或等于漏报资产损失多缴的所得税，则按后者，借记“净利润”项目，贷记“所得税费用”项目；（2）如果上年度实缴所得税小于漏报资产损失涉及的所得税，则按前者，借记“所得税费用”项目，贷记“净利润”项目；（3）如果上年度为亏损，不交所得税，则不作此笔分录。 如果追补确认的资产损失实际发生在上年度以前（不含上年度），则无须调整本年度利润表。 以上调表分录，可采用工作底稿法（工作底稿在审计上称为“试算平衡表”）等方法进行调整，并以调整后的金额作为本年以后财务报表的年初数和上年数。 |
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