原文地址:发票犯罪若干疑难问题研析作者:税野村夫
发票犯罪若干疑难问题研析 发票犯罪是涉及增值税专用发票、可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票和普通发票的一类犯罪。该类犯罪先为1995年全国人大常委会颁行的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》所规定,后为1997年刑法所吸收。虽然《决定》尤其是1997年刑法颁行以来,不少学者以论文或论著的形式对该类犯罪进行了比较深入的研究,但是客观而言,不仅其中的一些问题学者之间还存在着相当大的争议,而且有不少问题还有待于进一步明确。因此,本着学术争鸣及服务司法的态度,我们选取了若干理论上存在争议或实务中产生疑难的问题进行探讨,以就教于同仁。 一、虚开增值税专用发票、可以用于骗取 出口退税、抵扣税款发票罪的问题 根据1996年最高人民法院发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称《解释》)第1条第3、4、5款的规定,利用虚开的增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票骗取国家税款,是指利用虚开上述发票实际抵扣税款或者骗取出口退税款。对于这种情况应如何定罪处罚,刑法第205条第1款没有规定,而该条第2款则规定得比较明确。即有虚开行为骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,应以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。那么,能否根据该款的规定来推定有虚开行为骗取国家税款,但没有同时具备“数额特别巨大”、“情节特别严重”、“给国家利益造成特别重大损失”这三个条件的行为,也按虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚呢?我们认为,处理该问题,应当确立这样一个原则,即刑法第205条第1款规定的行为和第2款规定的行为在处理方式上应当一致。在此前提下来看待第2款行为的性质,以解决该两款行为应当如何处理。 对于第2款行为的性质,刑法理论界有不同的观点:有的学者认为,这是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪、偷税罪的牵连犯,以其中的一个重罪即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚①;有的学者认为,这是立法将虚开行为和以虚开的方式骗取出口退税、偷税的行为合并为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一个罪名。因此,对于虚开发票又以此骗取出口退税、抵扣税款的,应直接以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚,无须再适用牵连犯的理论②;有的学者认为,虚开发票行为本身就构成犯罪,再用虚开发票骗取国家税款,属加重行为,并认为刑法第205条规定本身存在一定的缺陷,因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款行为,仅对骗取税款数额特别巨大、情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的情况而言,从而产生理解上的困惑③;有的学者认为,该种情况不存在着行为同时适用本罪、偷税罪、骗取出口退税罪的可能性,属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合,适用特别法优于普通法的原则,应以第205条规定的犯罪论处④。 的法条竞合并无不妥,但由于虚开发票并不是构成偷税罪必须具备的犯罪手段,因此,将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪理解为法条竞合的关系就值得推敲。这样刑法第205条规定的情况从整体上就不好说是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪、偷税罪的法条竞合。从刑法第205条第1款的规定看,构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪,只要具有虚开行为即可,不需要再同时具有骗取国家税款的行为。因此,上述第二种观点确有不严谨之处。那么,刑法第205条规定的情况是否是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪的牵连犯呢?如果刑法中规定的结合该种情况来看待第2款的规定,显然,“骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失”仅是虚开行为的一个加重处罚的情节。由此,第2款规定的情况不属于牵连犯,因为,刑法理论中所说的牵连犯,是数个独立不同的犯罪行为的牵连,或者是手段与目的行为的牵连,或者是目的行为与结果行为的牵连,作为目的行为构成的犯罪中不可能再同时以手段行为或结果行为作为其犯罪的构成要件。那么,如果认为虚开行为是骗取出口退税罪、偷税罪中手段行为的一种的话,在此将第2款规定的行为视为牵连犯,无疑是把虚开行为作了重复评价。如果认为虚开行为不是骗取出口退税罪、偷税罪中手段行为的一种的话,将第2款规定的行为视为牵连犯也未尚不可,但是,在刑法已经将“骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失”的行为规定为虚开行为的一个加重处罚情节的情况下,实际上在司法实践中已经不需要再对其作牵连犯的评价。而且,把这种情况作为牵连犯对待也存在着一定的不妥。因为,从来在理论上解决牵连犯的刑事责任时只是涉及到罪与刑的选择问题,而不是要对牵连犯在选择了罪之后再作刑的创制。当然,也不妨把第2款的规定视为刑法对牵连犯理论的新发展。那么,在此景况下,根据第1款对同样问题的处理方式必须与第2款的处理方式一致的原则,在具有第1款的规定的虚开行为的同时行为人又具有以虚开的发票骗取国家税款但不符合第2款规定的条件的情况时,也应当以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚。事实上,1996年最高人民法院发布的《解释》第1条对“其他严重情节”和“其他特别严重的情节”的解释中也包括了因虚开发票致使国家税款被骗取的情况,因此在司法实践中应当把以虚开发票的方式骗取国家税款的行为以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚。这时,也不需要对该种情况再作牵连犯的评价。总之,我们认为,无论如何,在处理虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又据此骗取国家税款的问题时,不宜再适用牵连犯的理论。 对于伪造行为和虚开行为并存的情况可以分为以下几种情形处理: 第一,行为人出于虚开的动机伪造增值税专用发票然后又虚开的,伪造行为和虚开行为分别构成伪 造增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪,由于两者间具有手段和目的的牵连关系,因此应作为牵连犯处理。至于出于虚开的动机实施了伪造行为但尚未虚开的,不宜视为牵连犯,仅作为伪造增值税专用发票罪定罪处罚即可。 第二,行为人出于虚开的动机伪造增值税专用发票,不仅将该发票虚开,还将其中的部分发票出售的,由于虚开行为和出售行为之间不存在任何刑法意义上的关系,因此,应按以下思路处理:先将伪造的行为和虚开行为作为牵连犯选择其中的一个重罪定性,然后根据选择的结果而分为两种情形处理:如果选择了虚开增值税专用发票罪,则将该罪与出售伪造的增值税专用发票罪并罚;如果选择了伪造增值税专用发票罪,则将该罪与出售伪造的增值税专用发票罪作为一个伪造、出售伪造的增值税专用发票罪处理。对于前一种情形并罚应无疑义;对于后一种情形作为一罪处理,理由即在于伪造增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪是刑法第206条第1款规定的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的性质相同的两种不同方式,根据刑法理论通行见解,对于行为人同时具有选择性罪名中的不同方式的行为,应作为一罪论处。 第三,出于出售的动机而伪造,但并未出售而是虚开的,应视为转化犯,以虚开增值税专用发票罪定罪处罚;出于出售的动机而伪造,既出售也虚开的,应以伪造、出售伪造的增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪实行数罪并罚。 第四,同时出于出售和虚开的动机而伪造,(1)但尚未虚开的,只以伪造增值税专用发票罪定罪处罚;(2)伪造出来后未虚开只出售或未出售只虚开的,对于前者应以出售伪造、出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚,对于后者应视为伪造增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪的牵连犯,按其中的一个重罪定罪处罚;(3)将伪造出来的增值税专用发票、可以用于出口退税、抵扣税款的发票一部分虚开,一部分出售的,应按照上述第二种情形的处理思路处理。 对此,从该款规定上很难分析出立法者的倾向性。从法理上讲,如果要对死刑实行严格控制,肯定后种理解而否定前种理解是比较理想的,但是这样没有法律根据。因此,我们认为,还是应采前种理解比较合适。在计算伪造并出售伪造的增值税专用发票的数量时应当注意,对于伪造并出售同一宗增值税专用发票,数量不应重复计算,但对于伪造和出售的不是同一宗增值税专用发票的,数量则应累计。这也是《解释》的见解。 刑法理论上基本上认为将想象竞合犯作为一罪处理是妥当的,似乎还没有人主张要对想象竞合犯实行数罪并罚。因此上述解释存在着一些问题。而如果把这种情况作为想象竞合犯对待并按其中的一个重罪处罚的话,实际上该处罚原则在不少情况下并不能很好地贯彻罪责刑相适应的原则。行为人同时非法出售真假两种增值税专用发票的,按其中的一个重罪处罚,另一个罪在处罚上不予考虑;行为人先实施了一个非法出售真增值税专用发票行为,后实施了一个出售假增值税专用发票行为,不管两者间隔时间是多么的短,都应实行数罪并罚。显然,后者所受的处罚要较前者重。这样似乎不太合理。而且如果司法实践中照此办理的话,可能会出现行为人规避遭受过重处罚而有意识地同时非法出售真假增值税专用发票的情况。总之,我们认为,对于同时非法出售真假增值税专用发票的情况,无论是实行数罪并罚还是按想象竞合犯从一重罪处罚,都存在着一些问题。但是,比较而言,将该种情况作为一罪处理从理论上看比较妥当,只是为了避免按想象竞合犯处理不能很好地贯彻罪责刑相适应原则的不足,在司法实践中可以考虑将其他犯罪行为作为从重处罚的情节来对待②。当然,这只是在目前的这种立法状况下为了司法而采用的虽非尽善但比较合理的处理方式。要避免司法中的难题,我们认为,最好在将来修改刑法时把出售伪造的增值税专用发票行为和非法出售增值税专用发票行为合并为一个犯罪。对现行立法做这种修改不仅可以避免上述提到的不足,而且也有利于避免下列缺陷而使非法出售真假增值税专用发票的行为得到有效的惩治和防范:在同时非法出售真假增值税专用发票的情况中,有时会存在这样的情形,即无论是真增值税专用发票,还是假增值税专用发票,其数量单独计算都达不到构成犯罪的标准,但如果两者相加的话,就可以达到构成犯罪的标准。那么,从处理方式上考察,如果对同时非法出售真假增值税专用发票的情况实行数罪并罚,上述情形由于真假增值税专用发票的数量不能相加而都不能构成犯罪;如果按想象竞合犯对待,仍然会存在这样的问题。这样就可能出现行为人为了避免行为构成犯罪而分别出售达不到单独构成非法出售增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪数量的真的和假的增值税专用发票的情况。这显然是现行立法存在的漏洞所造成的。 该款规定的行为是牵连犯还是转化犯?对此,理论界有不同的观点:一种观点认为非法购买行为与虚开或者出售行为之间存在手段和目的上的牵连关系,应从一重罪,即虚开增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪处罚②。另一种观点认为从该款立法在于处罚从非法购买转化为虚开或者出售增值税专用发票和出售伪造的增值税专用发票行为的精神上看,将其视为转化犯,更符合法律的本意③。我们认为,如果行为人为了虚开或非法出售而非法购买增值税专用发票并进一步实施了虚开或非法出售行为的,从刑法理论上说就是牵连犯。但是,由于刑法并未限定只有出于虚开或非法出售的动机非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票的行为才构成犯罪,因此对于出于其他动机而非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票而后又虚开或出售的,就很难说是牵连犯,说它是转化犯更为恰当④。而且对于出于其他动机非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票的行为也并非一概构成犯罪,对于行为人实施了那些没有构成非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的行为后又虚开或出售的,是否属于转化犯也值得研究。因此,从理论的层面上讲,对于刑法第208条第2款规定行为性质的理解,既不能一概说是牵连犯,也不能一概说是转化犯,而是属于牵连犯、转化犯和单纯的虚开或非法出售犯罪(当然该种犯罪具有不构成犯罪的非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票行为情节)并存的情况。这样对于该款规定行为的实际定罪处罚并无影响,因为根据该款规定无论属于上述三种情况的哪一种,最终都必须以虚开增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。当然,研究该款规定行为的性质并非毫无意义。从司法的方面,至少能够为法院的判决理由的表述提供科学的指导;从立法的方面,也在一定程度上暴露出该款规定的不足,即在非法购买行为和虚开或出售行为都构成相应犯罪并成立牵连犯的情况下,有些时候,在同一案件中后罪的处罚未必就重于前罪,如果按牵连犯定罪处罚就不能够做到罪责刑相适应,从而违背立法的本意。 用发票或者可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票犯罪如何按照盗窃罪、诈骗罪处罚,刑法第210条的规定本身并不明确,目前最高司法机关也没有新的司法解释规定。我们认为,在处罚上述犯罪时,应当注意以下两点:第一,关于量刑轻重的数量标准,可以参照1996年最高人民法院发布的《解释》第7条的规定执行,即盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票25份以上的,适用盗窃罪的第一量刑幅度,盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票250份以上的,适用盗窃罪的的第二、第三量刑幅度;诈骗增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票50份以上的,适用诈骗罪的第一量刑幅度,诈骗增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票500份以上的,适用诈骗罪的第二、第三量刑幅度。第二,对于盗窃、骗取增值税专用发票或者可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票,不管所盗发票数量多么巨大,情节多么严重,均不得适用死刑。因为刑法第264条对构成盗窃罪适用死刑的犯罪作了严格的控制,司法上决不能突破;刑法第266条对诈骗罪并没有规定可以适用死刑。当然,如果行为人以盗窃、骗取的增值税专用发票或者可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票实施虚开等其他刑法规定有死刑的犯罪的,在符合刑法规定的可以适用死刑的条件时是可以适用死刑的,但这是属于牵连犯“从一重罪处断”的问题。 盗窃或骗取他人已经用作出口退税、抵扣税款的凭证的增值税专用发票或可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票,由于行为人不可能将其用于出售牟利或者用于骗取出口退税、抵扣税款或者虚开,因此属于情节显著轻微危害不大的行为,应不作为犯罪处理。当然,如果行为人用这些发票去实施其他犯罪行为,就应按其实施的其他犯罪论处。如在这些发票上进行变造或涂改后,用作骗取出口退税、抵扣税款的凭证的,与采用虚开发票的方式骗取出口退税、抵扣税款的没有本质的不同,应以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪论处;用于非法出售的,应以非法出售增值税专用发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪或伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法制作用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪论处。如果对这些发票未作任何改变,但掩盖其已经使用过的真实情况将其出售给他人的,应以诈骗罪论处。 对于采用欺骗手段向税务机关购买发票的是否按诈骗罪定罪处罚,刑法第210条没有规定,有关司法解释也没有明确。我们认为,根据刑法第210条规定的精神,应当是不管行为人是向税务机关骗取发票,还是向社会上单位或者个人骗取发票,都应该按诈骗罪定罪处罚。但是,在实践中也确有不少增值税纳税单位或者个人,由于某种原因在一定的时间内不能在税务机关购买增值税专用发票或可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票,但出于正常经营活动的急需而采取欺骗手段向税务机关购买发票,对于这种情况,如果查明其确实没有虚开或非法出售等不法动机的,即便其骗取的发票符合构成诈骗罪的数量标准的,也不应以诈骗罪定罪处罚。因为,刑法之所以把骗取发票的行为规定为犯罪,其立法意旨无非是防止不法之徒以此虚开或非法出售,进而造成国家的财产损失,扰乱国家税收管理秩序。但上述行为并没有造成国家财产损失的危险或结果,也没有扰乱国家税收管理秩序,只是没有依法购买发票,因而属于一般违法行为。 |
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