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第七章 非货币性资产交换
●考情分析
本章内容从近三年的试题看，主要出现在单选题、多选题、判断题等客观题目中。本章应重点关注公允价值的运用以及相关的会计处理，本章内容可能与其他章节结合出主观题。
最近三年本章考试题型、分值分布
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年份 |
单项选择题 |
多项选择题 |
判断题 |
计算分析题 |
综合题 |
合计 |
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2011年 |
1分 |
— |
— |
— |
— |
1分 |
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2010年 |
1分 |
－ |
1分 |
－ |
－ |
2分 |
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2009年 |
－ |
— |
1分 |
－ |
－ |
1分 |
考点一：非货币性资产及其交换的认定
（一）货币性资产与非货币性资产区分
1.货币性资产
是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产
是指货币性资产以外的资产。
【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？
[答疑编号3266070101]
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交易性金融资产？ |
非货币性资产 |
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可供出售金融资产？ |
非货币性资产 |
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持有至到期投资？ |
货币性资产 |
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投资性房地产？ |
非货币性资产 |
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应收账款？ |
货币性资产 |
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预付账款？ |
非货币性资产 |
【例题·多选题】下列各项目中，属于非货币性资产的有（ ）。
A.应收账款 B.可供出售金融资产
C.交易性金融资产 D.持有至到期投资
[答疑编号3266070102]
『正确答案』BC
（二）非货币性资产交换的认定
在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。
1.收到补价的企业
收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%
2.支付补价的企业
支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%
【例题·单选题】下列交易中，不属于非货币性资产交换的有（ ）。
A.以公允价值为1 200万元的土地使用权换取一座办公楼，另收取补价250万元
B.以公允价值为800万元的专利技术换取一台设备，另支付补价160万元
C.公允价值为2 400万元的厂房换取一项无形资产，另收取补价600万元
D.公允价值为600万元的厂房换取一项投资，另支付补价120万元
[答疑编号3266070103]
『正确答案』C
『答案解析』
选项A：250/1 200×100%＝20.83%，小于25%，属于非货币性资产交换；
选项B：160/（160＋800）×100%＝16.67%，小于25%，属于非货币性资产交换；
选项C：600/2 400×100%＝25%，等于25%，不属于非货币性资产交换；
选项D：120/（120＋600）×100%＝16.67%，小于25%，属于非货币性资产交换。
考点二：具有商业实质的判断
（一）判断条件
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情况：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，即上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的预计未来现金流量现值与换出资产存在明显差异。
例如某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
另外，在实务中，同类资产的交换，一般视为不具有商业实质。
【例题·判断题】（2009年考题）在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（ ）
[答疑编号3266070104]
『正确答案』√
（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
考点三：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
条件：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的。
（一）单项资产的交换
1.换入资产的成本
方法一：
换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
提醒问题：
（1）不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额
（2）支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额
方法二：
换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的含税的补价（－收到的含税补价）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费
提醒问题：
含税的补价：支付或收到的银行存款＝换入与换出资产的含税公允价值的差额
【思考问题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司决定以生产经营过程中使用的设备换入乙公司库存商品。具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
（1）甲公司设备的公允价值为100万元；含税公允价值117万元。
（2）乙公司库存商品公允价值为110万元，含税公允价值128.7万元。
[答疑编号3266070105]
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方法一： |
方法二： |
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乙公司收到不含税补价＝110－100＝10
甲公司换入库存商品＝100＋10＝110 |
乙公司收到银行存款＝含税补价＝128.7－117＝11.7
甲公司换入库存商品＝100×1.17＋11.7－110×17%＝110 |
2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
【例题·判断题】（2010年考题）具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。（ ）
[答疑编号3266070106]
『正确答案』×
『答案解析』应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。
3.应支付的相关税费
（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；
（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
【例题·多选题】2011年6月甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。甲公司和乙公司适用的增值税率为17%，计税价值为公允价值，资产置换日有关资料如下：
（1）甲公司换出：库存商品——A产品：账面成本220万元，已计提存货跌价准备40万元，公允价值180万元，含税公允价值210.6万元。
（2）乙公司换出：原材料：账面成本200万元，已计提存货跌价准备4万元，公允价值225万元，含税公允价值263.25万元。
假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。甲公司和乙公司正确的会计处理有（ ）。
A.甲公司取得的商品的入账价值225万元 B.乙公司取得的商品的入账价值 180万元
C.甲公司主营业务收入180万元 D.乙公司其他业务收入225万元
[答疑编号3266070107]
『正确答案』ABCD
『答案解析』
甲公司应支付银行存款＝含税公允价值263.25万元－含税公允价值210.6万元＝52.65万元
甲公司支付补价＝不含税公允价值225万元－不含税公允价值180万元＝45万元
（1）甲公司取得的库存商品入账价值
方法一：换出资产不含税公允价值180＋支付的不含税的补价45＋应支付的相关税费0＝225（万元）
方法二：换出资产含税公允价值180×1.17＋支付的含税的补价52.65－可抵扣的增值税进项税额225×17%＋应支付的相关税费0＝225（万元）
借：库存商品 225
应交税费——应交增值税（进项税额）（225×17%）38.25
贷：主营业务收入 180
应交税费——应交增值税（销项税额）（180×17%） 30.6
银行存款 52.65
（2）乙公司取得的商品的入账价值
方法一：换出资产不含税公允价值225－收到的不含税的补价45＋应支付的相关税费0＝180（万元）
方法二：换出资产含税公允价值225×1.17－收到的含税的补价52.65－可抵扣的增值税进项税额180×17%＋应支付的相关税费0＝180（万元）
借：库存商品 180
应交税费——应交增值税（进项税额）（180×17%）30.6
银行存款 52.65
贷：其他业务收入 225
应交税费——应交增值税（销项税额） （225×17%）38.25
【例题·计算分析题】2011年9月甲公司经协商以其拥有的一栋自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产置换日资料如下：
（1）甲换出：固定资产原值600万元；折旧120万元；公允价值675万元；营业税33.75万元
（2）乙换出：长期股权投资账面价值450万元；公允价值600万元；
（3）甲公司收到银行存款，即收到补价75万元。
要求：根据上述资料，分别编制甲公司与乙公司的非货币性交换的相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
[答疑编号3266070108]
『正确答案』
（1）甲公司：（收到补价75万元）
①甲公司换入长期股权投资的成本＝675－75＝600（万元）
②甲公司换出固定资产的损益＝675－（600－120）－33.75＝161.25（万元）
③会计分录
借：固定资产清理 480
累计折旧 120
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 33.75
贷：应交税费——应交营业税 33.75
借：长期股权投资——丙公司 600
银行存款 75
贷：固定资产清理 513.75
营业外收入 161.25
（2）乙公司：
①乙公司换入固定资产的成本＝600＋75＝675（万元）
②甲公司换出长期股权投资的损益＝600－450＝150（万元）
③会计分录
借：固定资产 675
贷：长期股权投资——丙公司 450
投资收益 150
银行存款 75
【例题·计算分析题】2011年11月甲公司与乙公司进行资产置换，假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产交换日资料如下：
（1）甲公司换出：投资性房地产账面价值5 000万元（成本3 000万元，公允价值变动2 000万元）；累计公允价值变动损益2 000万元；自用房地产转换为投资性房地产产生的资本公积为100万元；公允价值8 000万元。
（2）乙公司换出：固定资产成本6 000万元，已计提折旧100万元，公允价值6 500万元；含税公允价值7 605万元。
（3）甲公司收到银行存款395万元。交换前与交换后的用途不变。
要求：根据上述资料，分别编制甲公司与乙公司的非货币性交换的相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
[答疑编号3266070109]
『正确答案』
（1）甲公司：
①甲公司收到银行存款（含税补价）＝8 000－7 605＝395（万元）
甲公司收到不含税补价＝8 000－6 500＝1 500（万元）
②换入固定资产的成本＝8 000－1 500＝6 500（万元）
＝8 000－395－6 500×17%＝6 500（万元）
③会计分录
借：固定资产 6 500
应交税费——应交增值税（进项税额）1 105（6 500×17%）
银行存款 395
贷：其他业务收入 8 000
借：其他业务成本 2 900
公允价值变动损益 2 000
资本公积——其他资本公积 100
贷：投资性房地产——成本 3 000
——公允价值变动 2 000
【思考问题】甲公司换出投资性房地产确认的损益？
[答疑编号3266070110]
『正确答案』
8 000－5 000＋100＝3 100（万元）
（2）乙公司：
①换入投资性房地产的成本＝6 500＋1 500＝8 000（万元）
或＝6 500×1.17＋395＝8 000（万元）
②会计分录
借：投资性房地产——成本 8 000
贷：固定资产清理 5 900
营业外收入 600（6 500－5 900）
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 105（6 500×17%）
银行存款 395
【思考问题】乙公司换出固定资产确认的损益？
[答疑编号3266070111]
『正确答案』营业外收入＝6 500－5 900＝600（万元）
【例题·多选题】在具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，确定换入资产入账价值应考虑的因素有（ ）。
A.换出资产的公允价值
B.换出资产计提的减值准备
C.为换入资产应支付的相关税费
D.换出资产账面价值与其公允价值的差额
[答疑编号3266070112]
『正确答案』AC
『答案解析』不涉及补价，具有商业实质的非货币性资产交换，原则是以换出资产的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值，换出资产账面价值与其公允价值的差额不影响换入资产的入账价值，所以D选项不正确。
（二） 涉及多项资产的交换
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
【例题·计算分析题】2×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货车、5辆轿车和15辆客车。
双方换入或换出的相关资产资料如下：
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甲公司：单位（万元）
固定资产——办公楼：原值225、折旧45，公允160、营业税160×5%＝8
固定资产——设备（09年购入）：原值180、折旧90，公允120、含税公允140.4
库存商品：成本450、公允525、含税公允614.25
不含税公允合计＝805；含税公允合计＝805＋（525＋120）×17%＝914.65 |
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乙公司：单位（万元）
固定资产——货车（2×10年购入）：原值225、折旧75，公允225、含税公允263.25
固定资产——轿车（2×10年购入）：原值300、折旧135，公允250、含税公允292.5
固定资产——客车（2×10年购入）：原值450、折旧120，公允360、含税公允421.2
不含税公允合计＝835；含税公允合计＝835＋835×17%＝976.95 |
乙公司收到银行存款＝976.95－914.65＝62.3（万元）
乙公司收到补价＝835－805＝30（万元）
要求：根据上述资料，分别计算甲公司与乙公司换入的资产的各项成本以及总成本，并分别编制与它们各自的非货币性资产相关的会计处理。（答案中的单位用万元表示）
[答疑编号3266070113]
【正确答案】
甲公司：支付补价
①计算换入资产总成本＝805＋30＝835（万元）
②计算换入各项资产的成本
固定资产——货车的成本＝835×225/（225＋250＋360）＝225（万元）
固定资产——轿车的成本＝835×250/835＝250（万元）
固定资产——客车的成本＝835×360/835＝360（万元）
③计算换出办公楼和设备的损益＝[160－（225－45）－160×5%]＋[120－（180－90）]
＝－28（营业外支出）＋30（营业外收入）＝2（万元）
④会计分录
借：固定资产清理 270
累计折旧 135
贷：固定资产——办公楼 225
——机器设备 180
借：固定资产清理 8
贷：应交税费——应交营业税 8
借：固定资产——货车 225
——轿车 250
——客车 360
应交税费——应交增值税（进项税额）141.95 （835×17%）
营业外支出 28
贷：固定资产清理 270＋8＝278
营业外收入 30
主营业务收入 525
应交税费——应交增值税（销项税额） （525＋120）×17%＝109.65
银行存款 62.3
借：主营业务成本 450
贷：库存商品 450
乙公司：收到补价
①计算换入资产总成本＝835－30＝805（万元）
②计算换入各项资产的成本
固定资产——办公楼的成本＝805×160/（160＋120＋525）＝160（万元）
固定资产——设备的成本＝805×120/805 ＝120（万元）
原材料的成本 ＝805×525/（160＋120＋525） ＝525（万元）
③计算换出车的损益
＝ [225－（225－75）]＋[250－（300－135）]＋[360－（450－120）]＝190（万元）
④会计分录
借：固定资产清理 645
累计折旧 （75＋135＋120）330
贷：固定资产——货车 225
固定资产——轿车 300
固定资产——客车 450
借：固定资产——办公楼 160
固定资产——机器设备 120
原材料 525
应交税费——应交增值税（进项税额）（525＋120）×17%＝109.65
银行存款 62.3
贷：固定资产清理 645
营业外收入 190
应交税费——应交增值税（销项税额） 835×17%＝141.95
考点四：以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
条件：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的。
（一）单项资产的交换
换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费
注意的问题:
1.对换出资产不确认损益。
2.应支付的相关税费处理方法如下：
①如果增值税的不单独收或付，则增值税应直接计入损益；
②除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入损益。
【例题·计算题】丙公司和丁公司适用的增值税率为17%，丙公司与丁公司资产置换, 该交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量，资料如下：
（1）丙公司换出：设备原值450万元，折旧330万元；账面价值120万元；无公允价值。
丙公司支付清理费用2万元
（2）丁公司换出：长期股权投资账面价值90万元，；无公允价值。
丁公司支付相关税费1万元
（3）丁公司支付补价20万元
[答疑编号3266070201]
『正确答案』
丙公司：
①换入长期股权投资的成本＝120－20＝100（万元）
②会计分录
借：固定资产清理 120
累计折旧 330
贷：固定资产——设备 450
借：固定资产清理 2
贷：银行存款 2
借：长期股权投资 100
银行存款 20
贷：固定资产清理 120
借：营业外支出 2
贷：固定资产清理 2
丁公司：
①换入固定资产的成本＝90＋20＝110（万元）
②会计分录
借：固定资产 110
贷：长期股权投资 90
银行存款 20
借：投资收益 1
贷：银行存款 1
【例题·计算题】甲公司和乙公司适用的增值税率为17%，甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库与乙公司拥有的专用设备进行交换，资料如下：
（1）甲公司换出：仓库原值350万元，折旧235万元，账面价值115万元，营业税5.75万元，无公允价值。
（2）乙公司换出：专用设备原值205万元，折旧100万元，账面价值105万元，无公允价值，支付清理费用0.5万元，核定增值税的销项税额为17.85万元
（3）交换前后的用途一致。双方商定以账面价值为基础，甲公司应收到补价10万元（不含税）。
[答疑编号3266070202]
『正确答案』
甲公司：
①判断：收到的补价/换出资产的账面价值＝10/115＝8.7%＜25%，属于非货币性资产交换
②甲公司换入专用设备的成本＝115－10＝105（万元）
③会计分录
借：固定资产清理 115
累计折旧 235
贷：固定资产——仓库 350
借：固定资产清理 5.75
贷：应交税费——应交营业税 5.75
借：固定资产——专用设备 105
应交税费——应交增值税（进项税额） 17.85
银行存款 10
贷：固定资产清理 120.75
营业外收入 12.1（增值税17.85－营业税5.75）
乙公司：
①判断：＝10/（10＋105）＝8.7%＜25%，属于非货币性资产交换
②乙公司换入固定资产的成本＝105＋10＝115（万元）
③会计分录
借：固定资产清理 105
累计折旧 100
贷：固定资产——专用设备 205
借：固定资产清理 0.5
贷：银行存款 0.5
借：固定资产——仓库 115
营业外支出 0.5＋17.85＝18.35
贷：固定资产清理 105.5
应交税费——应交增值税（销项税额）17.85
银行存款 10
（二）涉及多项资产的交换
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
【例题·计算题】甲公司和乙公司适用的增值税率为17%，
甲公司换出：
（1）专用设备：原值1 200万元，已提折旧750万元，账面价值450万元；销项税76.5万元
（2）专利技术：原值450万元，已提摊销270万元，账面价值180万元；营业税9万元
账面价值合计：630万元
乙公司换出：
（1）在建工程：账面价值525万元；营业税26.25万元
（2）长期股权投资：账面价值150万元
账面价值合计：675万元
[答疑编号3266070203]
『正确答案』
甲公司
①换入资产的总成本＝630（万元）
②确定换入资产的成本
在建工程＝630×525/（525＋150）＝490（万元）
长期股权投资＝630×150/（525＋150）＝140（万元）
③会计分录
借：固定资产清理 450
累计折旧 750
贷：固定资产——专用设备 1 200
借：在建工程 490
长期股权投资 140
营业外支出 76.5
累计摊销 270
贷：固定资产清理 450
应交税费——应交增值税（销项税额） 76.5
无形资产 450
借：营业外支出 9
贷：应交税费——应交营业税 9
乙公司
①换入资产的总成本＝675（万元）
②确定换入资产的成本
专用设备＝675×450/（450＋180）＝482.14（万元）
专利技术＝675×180/（450＋180）＝192.86（万元）
③会计分录
借：固定资产——专用设备 482.14
应交税费——应交增值税（进项税额） 76.5
无形资产——专利技术 192.86
贷：在建工程 525
长期股权投资 150
应交税费——应交营业税 26.25
营业外收入 76.5－26.25＝50.25
【例题·单选题】（2011年考题）2011年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元的在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（ ）万元。
A.280 B.300 C.350 D.375
[答疑编号3266070204]
『正确答案』D
『答案解析』因为换入资产和换出资产的公允价值不能够可靠计量，所以换入资产的入账价值为换出资产的账面价值。所以甲公司换入资产的入账价值金额是350＋150＝500（万元），甲公司换入在建房屋的入账价值为500×300/（100＋300）＝375（万元）。
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