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第十四章 非货币性资产交换 本章考情分析 本章阐述非货币性资产交换的确认、计量和记录问题。分数2分左右，属于不太重要章节。 本章近年主要考点：（1）非货币性资产交换的判断；（2）股权换股权的会计处理；（3）换入资产入账价值的计算，换入、换出资产的会计处理；（4）非货币性资产交换的会计处理等。 本章应关注的主要问题：（1）非货币性资产交换的认定；（2）商业实质的判断；（3）公允价值计量下取得非货币性资产入账价值的确定及损益的确认；（4）账面价值计量下取得的非货币性资产入账价值的确定；（5）本章可以与其他很多章节的内容结合出题。 本章主要内容 第一节 非货币性资产交换的认定 第二节 非货币性资产交换的确认和计量 第三节 非货币性资产交换的会计处理 第一节 非货币性资产交换的认定 一、非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。 【例题1·多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（ ）。 A.预付款项 B.固定资产 C.可供出售金融资产 D.准备持有至到期的债券投资 E.应收账款 【答案】ABC 【解析】货币性资产，指持有的货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产，选项A、B和C都属于非货币性资产。 【提示】认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为货币性资产交换，适用其他相关准则。 整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。 【例题2·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。（2007年考题） A.以l00万元应收债权换取生产用设备 B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房 C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资 D.以一批存货换取一台公允价值为l00万元的设备并支付50万元补价 E.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价 【答案】BE 【解析】应收债权和持有至到期的公司债券属于货币性资产，选项A和C不属于非货币性资产交换；50÷100=50%大于25%，选项D不属于非货币性资产交换；24÷200=12%小于25%，选项E属于非货币性资产交换。 二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项 （一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让 （二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产 第二节 非货币性资产交换的确认和计量 一、确认和计量原则 （一）公允价值 公允价值计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 （二）账面价值 账面价值计量时，应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 二、商业实质的判断 （一）判断条件 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： 1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 主要包括但不仅限于以下几种情形： （1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。 （2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。 （3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。 2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
（二）关联方之间资产交换与商业实质的关系 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 第三节 非货币性资产交换的会计处理 一、以公允价值计量的会计处理 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 （一）换入资产入账价值的确定 1.不涉及补价的情况 换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费 2.涉及补价的情况 （1）支付补价 换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价 （2）收到补价 换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价 （二）换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理： （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益。 （三）相关税费的处理 1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。 2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。 【教材例14-1】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。 假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费（换出资产）15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。 分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例涉及存货与固定资产的交换，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 A公司的账务处理如下： A公司换入资产的增值税进项税额=900 000×17%=153 000（元） 换出设备的增值税销项税额=900 000×17%=153
000（元） 借：固定资产清理
1 050 000 累计折旧
450 000 贷：固定资产——设备 1 500 000 借：固定资产清理 15 000 贷：银行存款
15 000 借：固定资产——打印机
900 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 153 000 营业外支出 165 000 贷：固定资产清理 1 065 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 153
000 B公司的账务处理如下： 根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。 换出打印机的增值税销项税额=900 000×17%=153
000（元） 换入设备的增值税进项税额=900 000×17%=153
000（元） 借：固定资产——设备 900 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 153 000 贷：主营业务收入 900 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 153
000 借：主营业务成本 1 100 000 贷：库存商品——打印机 1 100 000 |
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