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第十八章 股份支付 一、单项选择题 1.长江公司系一上市公司。2008年1月1日，长江公司向其100名管理人员每人授予50份股票期权，。期权合约规定：今后3年中，公司净利润增长率3年平均12%以上，并且从2008年1月1日起所有管理人员必须在该公司连续服务满3年，服务期满时才能以每股5元购买50股长江公司股票，长江公司股票面值为每股1元。公司估计该期权在授予日2008年1月1日的公允价值为每份12元。2008、2009和2010年年底该期权的公允价值分别为13元、12元和10元。2008年有10名管理人员离开长江公司，长江公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；2009年又有5名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；2010年又有4名管理人员离开。2011年12月31日未离开公司的管理人员全部行权。第1年年末，第2年年末，公司预计都可以实现该业绩目标。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（3）题。 （1）股份支付在下列时点一般不做会计处理的是（ ）。 A.授予日 B.等待期内的每个资产负债表日 C.可行权日 D.行权日 （2）关于长江公司的会计处理，下列说法中正确的是（ ）。 A.应分别按照2008、2009、2010年资产负债表日权益工具的公允价值重新计量 B.应按2008年1月1日权益工具的账面价值计量 C.应分别按照2008、2009、2010年资产负债表日权益工具的账面价值计量 D.应按2008年1月1日权益工具的公允价值计量，不考虑其后续公允价值变动 （3）2011年行权时记入“资本公积——股本溢价”科目的金额为（ ）元。 A.16 000 B.34 000 C.64 800 D.48 600 2.2008年12月10日，信达公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2009年1月1日，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是这些人员必须为公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2013年12月31日之前行使。2009年、2010年、2011年年末现金股票增值权的公允价值分别为14元、15元和18元。2009年有20名管理人员离开，预计2010年和2011年还将有15名管理人员离开；2010年实际有10名管理人员离开，预计2011年还将有10名管理人员离开。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至第（3）题。 （1）股份支付的可行权日是指（ ）。 A.股份支付协议获得批准的日期 B.可行权条件得到满足的日期 C.职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期 D.可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期 （2）企业授予高层管理者以现金结算的股份支付，等待期内每个资产负债表日确认的成本费用应计入（ ）。 A.管理费用 B.公允价值变动损益 C.制造费用 D.资本公积 （3）则信达公司在2010年12月31日应确认的应付职工薪酬为（ ）元。 A.77 000 B.83 000 C.84 000 D.108 000 3.以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付在等待期内资产负债表日的会计处理中，贷方涉及的会计科目分别是（ ）。 A.应付职工薪酬、应付职工薪酬 B.资本公积——其他资本公积、应付职工薪酬 C.应付职工薪酬、资本公积——其他资本公积 D.资本公积——其他资本公积、资本公积——其他资本公积 4.下列关于等待期内每个资产负债表日的处理，不正确的是（ ）。 A.企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认负债 B.等待期时间长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改 C.对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务 D.在等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致 5.关于以现金结算的股份支付，下列说法中正确的是( )。 A.是指企业为获取服务交付现金的交易 B.是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金、不包括其他资产的交易 C.是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产的义务的交易 D.是指企业为获取服务交付现金或其他资产义务的交易 6.企业授予高层管理者的现金结算的股份支付，在可行权日之后至结算日前的每个资产负债表日因负债公允价值的变动应计入（ ）。 A.管理费用 B.公允价值变动损益 C.制造费用 D.资本公积 7.2009年1月1日，宏达公司为其80名中层以上管理人员每人授予1 000份现金股票增值权，可行权日为2012年12月31日，该增值权应在2014年12月31日之前行使完毕。宏达公司授予日每份增值权市价为5元，截至2010年12月31日，累积确认负债180 000元，2009年和2010年没有人离职，在2011年有10人离职，预计2012年人没有离职，2011年年末该增值权的公允价值为15元，该项股份支付对2011年当期管理费用的影响金额和2011年年末该项负债的累积金额分别是（ ）元。 A.42 000，120 000 B.45 000，630 000 C.607 500，787 500 D.22 050，225 00 二、多项选择题 1.根据《企业会计准则第11号——股份支付》规定，下列事项不属于授予日的有( )。 A.2010年1月6日企业与职工(或其他方)就股份支付交易的协议条款和条件进行协商 B.2010年5月4日企业与职工(或其他方)均接受股份支付交易的协议条款和条件 C.2010年9月30日持有股票期权的职工以特定价格购买一定数量的股票 D.2010年11月20日该协议获得股东大会或类似机构批准 E.2010年12月10日员工有权利从企业取得一定权利的股票 2.关于股份支付的计量，下列说法中正确的有（ ）。 A.以现金结算的股份支付，应按等待期内资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，同时记录管理费用和资本公积（其他资本公积） B.以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动 C.以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动 D.无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，除立即可行权的情况外，企业在授予日均不做会计处理 E.以现金结算的股份支付，应当按照等待期内资产负债表日的公允价值重新计量 3.以现金结算的股份支付的会计处理可能会涉及到的会计科目有（ ）。 A.股本 B.管理费用 C.应付职工薪酬 D.公允价值变动损益 E.资本公积 4.下列表述中不正确的有（ ）。 A.以库存股对股份支付结算时不应转销交付职工的库存股 B.以库存股对股份支付结算时应转销该库存股并减少股本 C.对于以权益结算的股份支付在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整 D.以现金结算的股份支付在可行权日之后不再确认成本费用 E.在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）的累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价） 5.股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和非市场条件，下列属于市场条件的有（ ）。 A.最低股价增长率 B.销售指标的实现情况 C.最低利润指标的实现 D.最低市盈率 E.服务期限条件 6.企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，其会计处理正确的有( )。 A.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，记入“库存股”科目，同时进行备查登记 B.对职工以权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积) C.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出冲减股本 D.企业应按职工行权购买本企业股份时收到的价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积(其他资本公积)中累计的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额，调整“资本公积——股本溢价”科目 E.企业回购股份时借记“库存股”，贷记“股本”、“资本公积——股本溢价” 7.下列表述中正确的有( )。 A.以股份支付形式进行激励或补偿实质上属于职工薪酬 B.股份支付与应付职工薪酬遵循不同的准则规定 C.以权益结算的股份支付,等待期内每个资产负债表日应确认权益工具的公允价值变动 D.股份支付可以以权益结算 E.股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 8.下列关于条款和条件的不利修改的表述中，正确的有（ ） A.如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少 B.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理 C.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件 D.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件 E.如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具 三、计算分析题 1.英达公司为上市公司，2010年1月1日，英达公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从2010年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股5元购买100股英达公司股票，从而获益。英达公司股票面值为每股1元。公司估计该期权在授予日的公允价值为12元。 2010年有10名管理人员离开英达公司，英达公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；2011年又有5名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；2012年又有4名管理人员离开。2012年12月31日未离开公司的管理人员全部行权。 要求： （1）分别计算2010年～2012年每年计入当期费用的金额。 （2）编制2010年～2012年与股份支付有关的会计分录。 （答案中的金额单位用元表示） 2.2009年1月1日，经股东大会批准，英达上市公司(以下简称英达公司)与其100名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①英达公司向100名高级管理人员每人授予10万份股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，且英达公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自2012年1月1日起1年内，以每股6元的价格购买英达公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。英达公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。2009年至2012年，英达公司与股票期权有关的资料如下： （1）2009年5月，英达公司自市场回购本公司股票1000万股，共支付款项8 000万元，作为库存股待行权时使用。 （2）2009年，英达公司有4名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年年末，英达公司预计未来两年将有4名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为14元。 （3）2010年，英达公司有2名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年年末，英达公司预计未来1年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为16元。 （4）2011年，英达公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年年末，每股股票期权的公允价值为18元。 （5）2012年3月，94名高级管理人员全部行权，英达公司共收到款项5 640万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。 要求： （1）编制英达公司回购本公司股票时的相关会计分录。 （2）计算英达公司2009年、2010年、2011年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。 （3）编制英达公司高级管理人员行权时的相关会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示） 3.信达公司为上市公司，2010年至2012年，信达公司及其子公司中信公司发生的有关交易或事项如下： 经董事会批准，信达公司于2010年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：信达公司向中信公司100名管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为中信公司2010年度实现的净利润较前1年增长6%，截止2011年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止2012年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年年末起，每持有1份现金股票增值权可以从信达公司获得相当于行权当日信达公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。 中信公司2010年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年年末，信达公司预计中信公司截止2011年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。 2011年度，中信公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年年末，信达公司预计中信公司截止2012年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有6名管理人员离职。 2012年10月20日，信达公司经董事会批准取消原授予中信公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的中信公司管理人员1200万元。2012年年初至取消股权激励计划前，中信公司有2名管理人员离职。 每份现金股票增值权的公允价值如下：2010年1月1日为9元；2010年12月31日为10元；2011年12月31日为12元；2012年10月20日为11元。假定不考虑税费和其他因素的影响。 要求： （1）计算股权激励计划的实施对信达公司2010年度和2011年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。 （2）计算股权激励计划的取消对信达公司2012年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。 （答案中的金额单位用万元表示） 参考答案及解析 一、单项选择题 1. （1） 【答案】A 【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。 （2） 【答案】D 【解析】对于权益结算的股份支付，应按照授予日权益工具的公允价值计量，确认成本费用和相应的资本公积，不确认其后续公允价值变动。 （3） 【答案】C 【解析】行权时的会计处理为： 2011年12月31日 借：银行存款 20 250[(100-10-4-5)×50×5] 资本公积——其他资本公积 48 600[(100-10-4-5)×50×12] 贷：股本 4 050[(100-10-4-5)×50 资本公积——股本溢价 64 800 2. （1） 【答案】D 【解析】可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。 （2） 【答案】A 【解析】对于授予企业高层管理者的现金结算的股份支付，等待期内每个资产负债表日确认的成本费用要记入“管理费用”科目，所以选项A正确。 （3） 【答案】B 【解析】2009年12月31日应付职工薪酬余额=（200-20-15）×100×14×1/3=77 000(元)，信达公司在2010年12月31日应确认的应付职工薪酬=（200-20-10-10）×100×15×2/3-77 000=83 000（元）。 3. 【答案】B 【解析】企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于以权益结算的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积）；对于以现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬,所以选项B正确。 4. 【答案】A 【解析】企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认负债或所有者权益。 5. 【答案】C 【解析】以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产的义务的交易。 6. 【答案】B 【解析】对于企业授予高层管理者的以现金结算的股份支付，等待期确认的成本费用计入“管理费用”；企业在可行权日之后不再确认成本费用，结算日前的每个资产负债表日和结算日负债公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益），所以选项B正确。 7. 【答案】C 【解析】2011年年末确认负债累积数=15×(80-10)×1 000×3/4=787 500（元），对2011年当期管理费用的影响金额=787 500－180 000=607 500（元）。 二、多项选择题 1. 【答案】ABCE 【解析】授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。 2. 【答案】CDE 【解析】以现金结算的股份支付，应按等待期内资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，并确认管理费用和应付职工薪酬；以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。除立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。 3. 【答案】BCD 【解析】现金结算的股份支付，企业应于等待期内的每个资产负债表日按照当时的公允价值和可行权情况，确认成本费用和负债（应付职工薪酬），而非所有者权益；等待期结束后，负债的公允价值变动计入“公允价值变动损益”科目。 4. 【答案】AB 【解析】以库存股对股份支付结算时应转销交付职工的库存股。 5. 【答案】AD 【解析】企业的可行权条件包含服务期限条件和业绩条件。而业绩条件是指职工或其他方完 成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件，具体分为市场条件和非市场条件。因此服务期限条件是单独的条件，不是市场条件，也不是非市场条件，因此选项E不正确。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。例如：最低股价增长率、最低市盈率（每股市价/每股收益），故选项A和D说法正确。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。例如：销售指标的实现情况，最低利润指标的实现情况。故选项B、C不属于市场条件，是错误的。 6. 【答案】ABD 【解析】会计处理如下： ①回购股份时 借：库存股（回购股份的全部支出） 贷：银行存款 同时在备查簿中登记 ②确认成本费用（在等待期内每个资产负债表日） 借：成本费用类科目 贷：资本公积——其他资本公积 ③职工行权 借：银行存款（企业收到的股票价款） 资本公积——其他资本公积（等待期内资本公积中累计确认的金额） 资本公积——资本溢价（差额）（或贷方） 贷：库存股（回购的库存股成本） 7. 【答案】ABDE 【解析】以权益结算的股份支付，以授予日的公允价值计量，不确认后续公允价值的变动。 8. 【答案】ABCE 【解析】如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。 三、计算分析题 1. 【答案】 （1） ①2010年应确认的费用=100×200×（1-20%）×12×1/3=64 000（元）； ②2011年应确认的费用=100×200×（1-15%）×12×2/3-64 000=72 000（元）； ③2012年应确认的费用=（200-10-5-4）×100×12-（64 000+72 000）=81 200（元）。 （2）会计处理： ①2010年1月1日 授予日不做账务处理。 ②2010年12月31日 借：管理费用 64 000 贷：资本公积——其他资本公积 64 000 ③2011年12月31日 借：管理费用 72 000 贷：资本公积——其他资本公积 72 000 ④2012年12月31日 借：管理费用 81 200 贷：资本公积——其他资本公积 81 200 ⑤2012年12月31日 借：银行存款 90 500[(200-10-5-4)×5×100] 资本公积——其他资本公积 217 200[(200-10-5-4)×12×100] 贷：股本 18 100[(200-10-5-4)×100] 资本公积——股本溢价 289 600 2. 【答案】 （1） 借：库存股 8 000 贷：银行存款 8 000 （2） ①2009年应确认的费用=（100-4-4）×10×15×1/3=4 600（万元）。 借：管理费用 4 600 贷：资本公积——其他资本公积 4 600 ②2010年应确认的费用=（100-4-2-1）×10×15×2/3-4 600=4 700（万元）。 借：管理费用 4 700 贷：资本公积——其他资本公积 4 700 ③2011年应确认的费用=（100-4-2）×10×15-4 600-4 700=4 800（万元）。 借：管理费用 4 800 贷：资本公积——其他资本公积 4 800 （3） 借：银行存款 5 640[(100-4-2)×10×6] 资本公积——其他资本公积 14 100 贷：库存股 7 520 [8 000÷100×94×10)] 资本公积——股本溢价 12 220 3. 【答案】 本题属于现金结算的股份支付，信达公司是结算企业，中信公司是接受服务企业，信达公司是中信公司的投资者。 （1） ①合并报表：2010年合并报表上表现为管理费用和应付职工薪酬均为490万元；2011年合并报表上表现为管理费用222万元和应付职工薪酬712万元。 ②会计处理：在2010年和2011年等待期内的每个资产负债表日，信达公司按照应承担负债的公允价值和可行权情况的最佳估计确认为对接受服务企业中信公司的长期股权投资，同时确认负债；中信公司没有结算义务，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。合并报表上信达公司长期股权投资与中信公司资本公积抵消。 2010年年末未满足可行权条件，估计2011年可以行权，将等待期变更为2年，确认负债=10×（100-2）×1（万份）×1/2=490（万元）；2011年年末未满足可行权条件，估计2012年可以行权，将等待期变更为3年，确认负债=12×（100-5-6）×1（万份）×2/3-490=222（万元）。 （2） ①合并报表：2012年合并报表上仅表现为管理费用=311+177=488（万元）。 ②会计处理：2012年在等待期取消了该激励计划，应作加速可行权处理，以现金补偿原授予现金股票增值权1 200万元，作为减少负债，超过部分确认为当期损益177万元。当期应确认负债=11×（100-5-2）×1（万份）-（490+222）=311（万元）。 参考会计分录与合并报表抵消分录： 单位：万元
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