内控制度评审的审计案例

图书香 2012-03-15

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内控制度评审的审计案例

[案例1]审计背景

    对某公司物流管理的内控制度评审，着重对其原料、半成品、产成品等存货管理进行审计调查，并给予审计评价。在调查的初期，我们先到现场实地察看。在车间现场看到铝线东一大卷、西——大卷，有的铝线甚至放在车间安全道上。铝线是很昂贵的金属物资，如此存放，引起了我们的重视。

审计方法

    在审计调查中，我们采用了“点面线”方法，取得了较理想的效果。所谓“点面线”方法，就是在审计调查中，听到或看到某一管理现状之后，通过横向的全面了解、纵向的连线分析，最后确定其控制环节是否完整、控制点是否有效。

审计实施

    1．在各部门审计调查了解到的情况：

   (1)财务部门：财务部门的同志一再说明、态度坚决地表示，铝线这一业务是属于委托加工，即是公司在外采购回铝锭、对外委托加工成铝线，尔后再出售。查看该公司的铝锭、铝线合同，是委托加工合同，但抽查财务部门的会计资料，发现该公司采购回的是铝线(非铝锭)，销售出去的是铝线，不存在委托加工。在财务部门同时还发现：采购、销售铝线的有些单据中，业务员签字是同—个人；有的结算单据上要素不全、有的手续不完备：例如采购入库的《送货单》无重量、有的单据无质检部门盖章；有的销售单据无订货方签字；同一种销售业务，作为财务凭证的附件一一《发货结算清单》有的是“财务科传票附件”联，有的是“发货单位记帐”联。

   (2)物资管理部门：在现场看到铝线存放地是制品生产车间，不是物资管理部门的仓库。铝线采购回来后，在制品车间内，业务员将铝线实物交由物资管理部门人员清点卷数时，同时传递《送货单》(单据上没有重量记载)。当铝线销售时，业务员开具《发货结算清单》(有计量部门的计重)，其中一联交物管部门；物管部门凭《发货结算清单》在铝线的实物帐上同时登记出库、入库量。抽查物管部门的实物帐：只有数量，没有单价、金额：数量的记载有时是吨位，有时是卷数。

   (3)铝线业务的购销部门：铝线的业务由该公司的工会技协负责承包；采购、销售的业务员以及采购取货、销售送货是…—人承担：购回的铝线交给物管部门之所以没有重量记载，是因为：若购回与入库之间产生亏吨，工会技协不愿承担亏损；销售发货时，有时因合同量的大小、时间先后等差异，有“估堆”(注：估计重量)的现象。

   (4)核对财务帐与实物帐：年底财务帐结余29．420吨，实物帐结余 29．280吨，两者相差0.140吨。

    2．经过调查了解之后，将铝线的供销控制循环联系起来分析，并确认各控制点的管理效果，得出结论：铝线的物流管理没有按制度运作：

   (1)该公司铝线的经营业务没有执行委托加工合同，而采取的是采购、销售的方式。

   (2)铝线的采购、销售等事项由一人负责，但处在采购、销售之间的存货管理环节却无计量、无专门地点存放、无专人保管，使内部控制的循环中断。

   (3)实物资产管理部门的关健控制点失控，对铝线没有管理。

   (4)财务部门没有起到监管的作用：铝线经营业务形式发生改变，没有提出异议；结算的单据把关不严格；财务帐与实物帐不相吻合；对工会技协的承包管理监督不力。

   (5)工会技协铝线业务的承包管理不严谨；铝线购销业务只有一人操作，监管不到位，出现管理弊端。

审计意见

该公司应严格按照公司物流管理制度的规定，加强对铝线业务的管理、存货的管理、财务的管理，弥补管理中出现的漏洞，完善购销业务的循环控制，使之成为——个完整的、健全的、规范的物流：

   (1)铝线的实物资产要有专业部门、专门人员管理，其实物进、出库严格执行计量、验收、开票、签字、入帐等制度，建立健全实物控制的关健环节及关健控制点。

   (2)财务部门要加强财务管理，严格结算制度，统一结算依据，切实做到帐表——致、帐帐一致、帐证一致、帐实一致。

   (3)工会技协采购回的实物及销售出去的实物均要受到物资管理部门、财务部门的监控：完善各种单据中的要素，完成管理所必需的各种程序和手续。

(4)定期对铝线实物资产进行盘点，以保证资产的安全、完整。

此外，该公司还应严格铝锭(铝线)合同的签订、执行；规范工会技协的铝线承包行为；承包经营的过程、结果应在财务部门得到完整地核算、监控。

案例2：作为山东齐鲁增塑剂股份有限公司的一员，笔者亲历了公司2003年3月间发生的被骗事件的始末。该案件在给公司造成巨大经济损失的同时，也给公司的内控管理敲响了警钟。

[案例2]案例概况：

某公司2003年3月12日在销售增塑剂产品过程中，出现了销售调拨单及销售章真实，财务专用章及增值税发票系伪造的现象，导致被骗货30吨，案值24万余元的重大损失。具体手段如下：

1.一陌生客户隐匿真实情况，到公司销售公司开具了真实的产品销售调拨单，使用伪造的财务专用章及增值税专用发票，私盖印章，然后到销售处盖销售章，最后到储运车间提货，导致事故发生。

2.利用财务部在三楼办公，销售公司在一楼营业，储运发货在公司后区的劣势，经过长期预谋，使用假牌照的报废车作案。骗过了公司财务部收款开发票关、销售公司对接关、储存车间发货核对关、保卫科车辆出入口验收关、齐鲁石化股份公司门卫查证关。以上几个方面充分反映出了某公司在管理上存在很大的漏洞，亟待堵塞。

案件暴露出的管理漏洞

1.由于业务量大及从未出现类似事故的侥幸心理，主观麻痹大意，财务部与销售公司、发货处、保卫科没有建立起紧密结合的防范措施和监控网络，存在严重漏洞。不能及时沟通，只知道按旧流程办事。给犯罪分子提供了作案的机会。

2.印鉴管理失控。财务印鉴与销售印鉴缺少防伪措施，使用掌管存在漏洞，在加盖印鉴时未能得到有力的监控。

3.未建立发票购入，使用，注销的登记制度。

4.物流反馈信息系统失灵，对账不及时。若销售及财务、发货能及时对账，集中办公，就会及早发现问题，杜绝漏洞。

5.销售人员及发货人员增值税专用发票及印章方面的知识缺乏，缺少鉴别能力，提供了骗术得逞的可能。

6.交接工作不明晰。在交接工作时就存在个别遗留问题，理应责成其限期查明，否则不得离岗。

7.凭证单据检查工作不力。

8.经过公安部门介入和初步调查，有内部人员预谋合伙作案的嫌疑。

9.发现问题时追查不及时。在事故发生三天后，此事才得到证实。当时，由于人手较少未能对此进行专项清查。

建立内部控制制度 堵塞管理中的漏洞

出现被骗巨款24万元，究其根本原因在于缺乏一套相互牵制的约束机制，使之侥幸得手，猖狂作案。为此，将内控原则运用于销售业务中，建立完善的内控制度势在必行。

为使内控能够充分发挥作用，设计各种控制措施必须遵循以下原则：

职责分工原则

每项经济业务的处理必须有明确的职责分工。即企业内部必须实行部门责任制和岗位责任制，明确各自的职责范围和处理业务的权限、政策界限与纪律规定。

相互牵制原则

其目的在于，利用不相容职务的分离和每项业务由多部门、多人员处理所形成的相互牵制关系，实现内部的自动控制。例如，出纳职务与编制银行余额调节表的职务分离；钱账分管；账物分管等等。

凭证制度原则

1.必须设计合适的凭证格式及其传递程序，凭证则作为反映业务过程的法律事实。

2.对所有凭证应预先编码，以防丢失。

3.对所有凭证在入账装订前必须经过严格的审核，以保证其账务处理的正确性、真实性与合规性。

4.为防止个别人乘虚而入，应建立及时沟通制度。

核对检查原则

销售开票、财务收款开票、发货、出口应实行集中办公。除凭证的审核外，还要对证账，账账、账表、账卡、账实的核对检查。

内控原则在销售业务中的具体运用

印鉴管理制度

财务负责人掌管财务印鉴，加盖时要审查有无审批手续，金额是否正确，用途是否符合规定。不得签发远期和空头支票。应更换防伪印章。

核对往来账务

财务负责人应指派专人随时随地与销售及发货核对账务，及时互通信息，查实原因，调整账务并催收应收国内（外）账款。

监督检查制度

1.督促有关人员及时、全面、正确地进行账务处理，使收支业务尽早入账，不得压单；

2.记账与出纳业务的职责相分离，使记账的权限仅限于主管会计，用密码的方式给予限定；

3.对现金的账实情况进行经常性和突击性抽查，查看库存的现金有无超出限额，有无挪用盈亏情况，保管措施如何。

4.监督移交工作的整个过程，查看移交清单是否完整，对于遗留问题应限期查清，不留后遗症。

严格交接手续

1.有关人员调换岗位，须按规定与接替人员办理交接手续，做到前不清，后不接。

2.离职人员须编制移交清单，列明移交的账，证、表、公章、资料及有关事项，由监交人签字认可后方可办理手续。交接清单一式三份，其中一份存档。

严格发票鉴别制度

具体如：相关人员应熟悉科学的发票鉴别方法，提高他们的发票鉴别能力，丰富他们的发票鉴别手段等。

[案例3]某企业仓库保管员负责登记存货明细帐，以便对仓库中的所有存货项目的验收、发、存进行永续记录。当收到验收部门送交的存货和验收单后，根据验收单登记存货领料单。平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根据领料发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单。各车间经常有辅助材料剩余（根据每天特定工作购买而未消耗掉，但其实还可再为其他工作所用的），这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点。

根据上述描述，回答以下问题：

（1）你认为上述描述的内部控制有什么弱点？并简要说明该缺陷可能导致的错弊。

（2）针对该企业存货循环上的弱点，提出改进建设。

参考答案：

1．存在的弱点和可能导致弊端。

（1）存货的保管和记帐职责未分离。将可能导致存货保管人员监守自盗，并通过篡改存货明细帐来掩饰舞弊行为，存货可能被高估。

（2）仓库保管员收到存货时不填制入库通知单，而是以验收单作为记帐依据。将可能导致一旦存货数量或质量上发生问题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任。

（3）领取原材料未进行审批控制。将可能导致原材料的领用失控，造成原材料的浪费或被贪污，以及生产成本的虚增。

（4）领取辅助材料时未使用领料单和进行审批控制、对剩余的辅助材料缺乏控制。将可能导致辅助材料的领用失控，造成辅助材料的浪费或被贪污，以及生产成本的虚增。

（5）未实行定期盘点制度。将可能导致存货出现帐实不符现象，且不能及时发现，及计价不准确。

2．存货循环内部控制的改进建议：

（1）建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台帐，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量；财务部门设置存货明细帐，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量、单价和金额。

（2）仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登记存货实物收、发、存台帐。入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存。

（3）对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经授权人员批准签字，仓库保管员经检查手续齐备后，办理领用。

（4）对剩余的辅助材料实施假退库控制。

（5）实行存货的定期盘存制。

[案例4]某公司材料采购业务内部控制制度可表述如下：

（1）首先由仓库根据库存和生产需要提出材料采购业务申请，填写一份“请购单”。“请购单”交供销科批复。

（2）供销科根据前制定的采购计划，对“请购单”进行审批。如符合计划，便组织采购；否则请示公司总经理批准。

（3）决定采购的材料，由供销科填写一式二联的“订购单”，其中一联供销科留存；另一联由采购交供销单位。采购员凭“订购单”与供货单位签订供货合同。

（4）供货合同的正本留供销科并与“订购单”核对；供货合同的副本分别转交仓库和财务科，以备查。

（5）采购来的材料运抵仓库，由仓库保管员验收入库。验收时，将运抵的材料与采购合同副本，供货单位发来的“发运单”相互核对。然后填写一式三份的“验收单”一联仓库留存，作为登记材料明细帐的依据；一联转送供销科；一联转送财务科。

（6）供销科收到“验收单”后，将验收单与采购合同的副本、供货单位发来的发票，其他银行结算凭证相核对，若相符或不符，以确定此采购业务的完成情况。

（7）财务科接到验收单后，有主管材料核算的会计，将验收单与采购合同副本，供货单位发来的发票，其他银行结算凭证相核对。以符或不符作为是否支付货款的依据。

（8）应支付款的，由会计开出付款凭证，交出纳员办理付款手续。

（9）出纳员付款后，在进货发票盖章“付讫”章。再转交会计记帐。

（10）财务科的材料明细帐，定期与仓库的材料明细帐核对。

要求：针对该公司材料采购业务的内部控制制度进行评审，指出控制的缺点，并提出改进意见。

参考答案：

1．控制弱点：

（1）仓库只填一张“请购单”，无法核对供销科所订立的材料是否为本公司所需，也不宜发现供销科未经公司领导批准前，自行定货现象。

（2）虽然要求材料采购按计划执行，但对无相应的检查措施，加上对采购业务的批准与执行均由一个部门来负责，因而缺乏必需的控制。

（3）供销科未设立材料明细帐，不便于随时掌握材料的收发动态，不便与确定相适当的采购时间。

2．提出改进意见：

（1）仓库填制的“请购单”该为“一式三联”。

（2）采购业务的审批，应由生产计划科负责，供销科只负责材料的采购业务。

（3）“请购单”的处理程序：

A．仓库填写“请购单”后，交生产计划科审批。

B．生产计划科审批后，一联留存，一联退回仓库备查，一联交供销科办理定货和采购手续。

C．仓库将批准的“请购单”内容与原定的采购计划不一致的，由公司领导审查批准。

（4）相应增加一份采购合同副本转给生产计划科，以便与批准的“请购单”相核对。

（5）供销科增加一套材料明细帐（可只记数量），以便随时掌握材料的增减变动。

[案例5]2003年2月3日，诚信会计师事务所的注册会计师张凡接到好朋友李杰的电话，说有一个亲戚开办的华东高科技公司2002年度的会计报表拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望张凡能够承接对该公司的审计。张凡听了一方面受朋友所托，另一方面也认为开拓了一个新客户，于是非常爽快的答应了，同时张凡考虑该项业务的复杂性和特殊性，除按规定标准收取审计费外，另在业务约定中提出增加2万元赶工费。并于2003年2月6日亲自带领审计小组到华东高科技公司实施审计。

华东高科技公司属于私营公司，主营计算机软件开发，兼营计算机硬件、配件等，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过注册会计师审计。注册会计师张凡是诚信会计师事务所的出资人之一，业务专长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。

根据上述案例，回答下列问题：

（1）诚信会计师事务所在承接此项业务委托时，应考虑哪些因素以有效防止审计风险？

（2）对照IFAC发布的《职业会计师道德守则》所规定的职业会计师为实现职业目标应遵守的基本原则，诚信会计师事务所张凡承接此项业务是否合适？为什么？

（3）根据《中国注册会计师职业道德规范指导意见》可能影响损害注册会计师独立性的应当回避的事项有哪几种？

参考答案：

（1）会计师事务所承接业务委托时的风险不仅来自客户的不诚信及其经营风险方面，而且也可能来自注册会计师及其会计师事务所本身的胜任能力和独立性。在审计市场上，客户和业务是会随着市场经济的发展而不断开拓的，但对于注册会计师和会计师事务所来讲，不能为了业务的开拓，什么业务和客户都承接，必须在客观评价自身缺乏的独立性或自身的知识和能力情况下，谨慎地承接业务，如果注册会计师认为自身不能胜任业务委托时，可以建议会计师事务所委派能够胜任的其他注册会计师来承接业务，但如果会计师事务所没有能力胜任业务委托时，事务所应该拒绝接受该项业务委托。

（2）该案例中，诚信会计师事务所如果要接受该公司的审计委托，从独立性和专业胜任能力原则方面考虑，不能委派张凡承担该项审计业务，应当委派熟悉计算机行业，并具有丰富的软件开发审计经验的其他注册会计师承接该项业务，同时应当提请注册会计师在审计中注意华东高科技公司属于私营公司和以前年度没有接受过注册会计师审计这两个方面所带来的审计风险。该案例中，张凡的独立性以及对高新科技这一特殊行业审计能力都存在疑问时，却毫不犹豫地承接了业务，容易导致审计失败。

（3）根据《中国注册会计师职业道德规范指导意见》可能影响损害注册会计师独立性的应当回避的事项有5种：①曾在委托单位任职，离职后未满两年的；②持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的；③与委托单位负责人和主管人员、董事或委托事项当事人近亲关系的；④担任委托单位常年会计顾问或代为代理会计事项的；⑤其他为保持独立性而应回避的事项。

[案例6]2002年11月19日，朱镕基同志在第16届世界会计师大会闭幕式上的演讲时指出“在现代市场经济中，会计师的执业准则和职业道德极为重要。诚信是市场经济的基石，也是会计执业机构和会计人员安身立命之本”。请结合近年来国内外出现的会计造假事件，谈谈你对这段话的理解。

答题要求：

（1）简述会计职业道德规范的主要内容？

（2）简述“诚实守信”、“坚持准则”的基本要求？

（3）为什么说“诚信是市场经济的基石，也是会计执业机构和会计人员安身立命之本”？

参考答案：

（1）爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正、坚持准则、提高技能、参与管理和强化服务。

（2）“诚实守信”的基本要求：诚实做人，光明磊落；保密守信，谨防泄密，不为利益所诱惑；坚持执业谨慎，信誉至上。

“坚持准则”的基本要求：熟悉准则；遵循准则；运用准则；坚持准则。

（3）市场经济是信用经济、契约经济，注重的就是诚实守信。可以说，诚信是维护市场经济步入良性发展轨道的前提和基础，是市场经济社会赖以生存的基石。江泽民同志指出：“没有信用，就没有秩序，市场经济就不能健康发展。”正是因为会计工作在经济建设中的特殊地位和作用，会计诚信更加重要，也更加必要。会计人员诚实守信的道德观念如何，将直接影响会计信息的真实性和完整性。朱镕基同志讲话既是对《会计法》等法律要求的高度概括，抓住了当前会计工作存在的主要问题，又是会计人员应当遵循的基本原则和道德规范，与依法治国、依德治国方针和“三个代表”重要思想一脉相承。

会计是诚信行业。如果会计失之诚信，弄虚作假，欺诈舞弊，会计关系得以存在的基础就会随之崩塌，会计业的生命力也就随之完结。近年来暴露的美国“安然”、“世通”事件，我国的“琼民源”、“红光实业”、“银广厦”等一系列会计舞弊欺诈案件以及与之相关联的审计失败的案例，使会计业的公信力受到严峻挑战，对会计业的发展带来了严重的不利影响。

例如：中天勤会计师事务所注册会计师在对严重失实的“银广厦”1999年度及2000年度财务报表的审计中，未能遵守“诚实守信”的职业道德，“根本没有履行必要的审计程序”就签署了“无保留意见”，爆发了影响全国证券市场的“银广厦”会计造假丑闻。“说谎话如同面朝天空吐唾沫，最终要落在自己的脸上”。“中天勤”注册会计师不讲诚信，欺骗了社会公众，滥用公众对其的信任，不仅损害了会计职业形象，还会威胁到注册会计师行业的健康发展。“银广厦”会计造假丑闻曝光后，不仅使相关责任人“身败名裂”，被逐出注册会计师行业，而且也使中天勤会计师事务所崩塌，引发了注册会计师职业的“信用危机”，严重地损害了会计职业的社会声誉。

[案例7]安徽王某，23岁，大学专科毕业后分配到某市一国债服务部，担任柜台出纳兼任金库保管员。1999年5月11月，王某偷偷从金库中取出1997年国库券30万元，4个月后，王某见无人知晓，胆子开始大了起来，又取出50万元，通过证券公司融资回购方法，拆借人民币89.91万元，用来炒股，没想到赔了钱。王某在无力返还单位债券的情况下，索性于1999年12月14、15日，将金库里剩余的14.03万元国库券和股市上所有的73.7万元人民币全部取出后潜逃，用化名在该市一处民房租住隐匿。至此，王某共贪污1997年国库券94.03万元，折合人民币118.51万元。案发后，当地人民检查院立案侦查，王某迫于各种压力，于2000年1月8日投案自首，检查院依法提起公诉。

根据上述案例回答下列问题：

（1）上述案例中犯罪嫌疑人王某年轻，有学历，在比较重要岗位工作，但胆大妄为，从学校刚刚走上工作岗位就犯罪。这说明什么？

（2）结合上述案例简述会计职业道德教育的意义？

（3）简述会计职业道德教育的层次及具体内容？

参考答案：

（1）这说明该会计人员在学校缺乏会计职业道德教育，没有丝毫会计职业道德观念和法制观念，内心深处没有构筑道德的防线，或者说道德防线十分脆弱，不堪一击。从会计职业道德规范的角度分析，该会计人员违背了“爱岗敬业”、“诚实守信”、“廉洁自律”等会计职业道德规范。此外，此案也说明了建立单位内部控制制度的重要性。

（2）会计职业道德教育有利于提高会计职业道德水平；会计职业道德教育有利于培养会计人员会计职业道德情感；会计职业道德教育有利于树立会计职业道德信念。

（3）层次：一是对潜在会计人员的会计职业道德教育；二是对从事会计职业的人员进行岗前会计职业道德教育；三是对会计人员的继续教育。

主要内容：职业道德观念教育；职业道德规范教育；职业道德警示教育。

[案例8]某公司财会科有三名会计人员，他们要完成以下十项工作：

（1）登记总账,处理账务管理日常工作；

（2）登记应收账款明细账；

（3）登记现金日记账；

（4）登记银行存款日记账；

（5）开具退货拒付通知书；

（6）调节银行对账单；

（7）处理并送存所收入的现金；

（8）登记应付账款明细账；

（9）登记库存商品明细账；

（10）编制会计报表。

要求：现已知三人均有相当的会计工作能力。请问如何将以上几项工作分配给三名会计人员，使会计工作起到较好的内控作用，并使三人的工作量基本相等。

参考答案：会计A：（1）（10）（6）会计B：（3）（4）（7）会计C：（2）（5）（8）（9）

[案例9]概况：X市A商店经理和会计人员将前年结留下的利润不入账，购买大额存单，于1997年11月26日到期，计本息25万元。商店王经理主张交到账户上；不能违法，陈副经理主张发给职工，江经理主张用于年底结酒楼招待费的账。几位领导因意见未达成一致，于是会计机构将收到的25万元，作会计分录；

借：现金 250000

贷；其他应付款___巨龙公司 250000

同时

借：银行存款 250000

贷：现金 250000

并登记入账．1997年12月份王经理调走后，江经理和陈副经理达成一致意见：发给职工每人5000元年终奖，30名职工共发15万元，10万元转入B酒店清结当年招待费的账84500元，余下 15500元，存在酒店，用于下年度的招待费。于是会计人员根据二位经理的意见作：

借：现金 250000

贷：银行存款 250000

同时

借：其他应付款——C公司 250000

贷：现金 250000

并登记入账。直至在全市财务大检查时，通过市审计局审计人员的审计，予以揭露以上犯罪行为。审计人员通过内外调查，C公司回答从未与该商店有过往来。又到B酒店查问，证明了A商店以上的做法。

要求：分析会计人员是如何进行违法活动的？违反了《会计法》的哪些规定？如何处理？

参考答案：这是在单位领导人的指使下，由会计人员进行会计账簿违法的行为。该商店将上年收入不入账，截留利润搞账外账----小金库，购买大额存单，到期后，又通过临时挂账，非法使用，滥发钱物，损害国家利益。

依据《会计法》第四十五条规定：授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造、故意毁灭会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告------------，构成犯罪，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处以五仟元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。

[案例10]一群蛀虫“吃工程”

【案例简介】
国有企业基建环节中的职务犯罪案发数，一直居其他环节之首。据上海市检察院统计，去年查处的国有企业贪污贿赂犯罪案件中，涉及基建环节的案件有36件，约占总数的10%，大部分发生在势力雄厚的国有骨干建筑企业中。宝山区检察院在某工程公司，连续侦破九起重大贪污贿赂案，涉案9人，总案值高达80余万元。其中，受贿人员供销科科员到公司副经理，全部是对工程（劳务）分包、结算工程款和材料采购有决定权的“人物”。

今年3月初，宝山检察院接到举报：某工程公司供销科科长张某在外购买高档房，与其收入明显不符。调查后发现张某权力很大，每年公司的供应材料几乎由他一手操办。按内部规定，一次性采购款超过30万元的应由上级领导审批，但只要“把好尺度”不“上线”，所有业务都由科长一人说了算。2000年4月至案发，张某当科长进10个月，就受贿达17余万元。而追根溯源，拉张下水的是供应科采购员李某。张上任之初，李就授意谋商行经理，为了多接业务，在张的办公室里给张1万元“见面礼”。同样，经李介绍，张收了谋私营物资公司1万元，以购买450万元的供应材料作为交换。而在此前后，李某本人也利用采购权，受贿9.21万元。随着案件深入，与工程分包、材料采购有关的高层领导也纷纷落马。

熊某，加工科科长，主管钢结构外发加工业务。“身居要职”的他透露想买家具后，客户立刻开车送其夫妇道外地家具城挑选。1998年起，他先后收受数家加工单位6.6万元。俞某，金属结构厂副厂长，利用负责外发加工项目的职务便利，收受承包人“感谢费”4万元。朱某，金属结构厂厂长，在购买设备等方面“做手脚”，捞进不义之财6.4万元。徐某，副经理，主管公司所有工程项目的施工。在麻将桌上，业务单位的5万元借款不明不白成了“礼金”。同案牵扯出来的还有公司下属原压力容器厂副厂长陈某和公司机械部部长祝某，两人在2000年7月至2001年3月初，通过截留、套现等方式，贪污数万元。

国企基建环节的职务犯罪案件从建设方的工程发包环节，转而发生在承建方的工程分包合材料采购环节，有以下特点：
其一，基本上发生在具有相当资质、势力雄厚的国有骨干建筑企业中。这些企业能承接到大型的建筑工程项目，都有数目可观的工程（劳务）分包量和材料采购量。据了解，劳务分包金额一般要占承包金额的20%至30%。

其二，劳务和工程分包商，一般都为个人承包、挂靠或规模较小的施工队伍。为了承接到分包项目，在工程结算时得到优惠，个别分包商不惜采用贿赂手法。贿赂数额一般是利润的10%至50%。

其三，行贿“目标”明确，受贿人员集中在对工程（劳务）分包、结算工程款和材料采购有决定权的人员身上。目前，相当部分建筑公司的这部分权力直接掌握在分公司、工程部、项目经理手中。
在发生案件的国有建筑企业中，分包和采购环节都没有建立起有效的监督制约机制，或者建立了也未认真执行。为了保证施工进度，有时认为监督是束缚手脚，管理是自找麻烦。

据此，浦东新区检察院从机制上预防国有建筑企业干部职务犯罪，率先提出招投标制度不仅要在工程（劳务）发包环节上实行，还要向分包和材料采购领域渗透。目前，浦东新区建设（集团）及各子公司作为全市试点单位正在推行这一做法。

据统计，实行招投标采购材料后，平均价格下降了两至三个百分点，劳务人工费用一般节约了工程造假的2%到4%。同时，分包方和材料供应商也认为，实行招投标后，公关及各项应酬费用明显下降，一般工期缩短10%左右。

【案例分析】

企业发生的固定资产及工程项目一般比较少，属于特殊业务，其一般都要经过高层领导的授权审批。虽然工程项目发生贪污舞弊的频率不是很多，但如果一旦发生舞弊，说明固定资产内部控制一定存在弊端和漏洞，这将使企业发生不可预计的重大损失。上述案例说明，固定资产购建和工程项目环节发生的贪污舞弊，不仅在工程（劳务）发包环节上会发生，而且还向分包和材料采购领域渗透。案件的发生促使我们反思内部控制制度设计和执行，究竟是哪些环节哪些部门出现了问题，我们认为，至少应当从以下几个方面入手，加强相关内部控制，以杜绝此类案件的再次发生。

（1）材料采购业务的职务分离。工程承建企业在接到项目以后，即要着手进行材料的采购。由于工程项目标的额一般都比较大，所以材料采购这个环节的控制尤为重要。本案中，某工程公司供销科科长张某，每年公司的供应材料几乎由他一手操办，采购的申请和批准没有进行分离，以致于张某利用这个控制漏洞大肆收受贿赂，损害了企业的利益。一般而言，在采购业务中须进行关键职务的分离，这些职务分离主要包括：材料采购申请必须由生产部门提出，而具体的采购业务则由采购部门完成；付款审批人和付款执行人不能同时办理寻求供应商和索价业务；付款的审核人应同付款执行人在职务上相分离。案例表明，如果采购、审批和付款三者分离，就能有效地防止该类损失的再度发生。而实际上很多企业在采购业务方面的职务分离还是没有完全做到。

（2）材料采购业务采取招投标方式。材料采购批准后，应由专门的采购部门进行采购。采购时，应货比三家。那些违法犯罪分子就是利用手中的采购权，和供应商串通一气，以损害企业利益为代价，行贿受贿。

（3）对材料采购业务审批者的授权和复核。材料请购的提出、审批、执行和付款分离了不一定能保证完全得到执行，案例中发生的就是属于审批这个环节的漏洞。一般而言，采购业务的审批按照金额的大小分级审批，金额较小的采购由部门经理或项目经理审批，而金额比较大的采购需要总经理甚至董事会审批。但由于这种刚性的分级审批，很容易被绕过而钻空子。就案例而言，按企业的内部规定，一次性采购款超过30万元的应由上级领导审批，但只要“把好尺度”不“上线”，所有业务都由科长一人说了算。所以，除了授权以外，必须设置独立的第三者对审批进行复核，对审批的业务进行再监督，防止在审批环节出漏洞造成损失。

（4）工程分包、材料采购业务实行招投标方式。如果采用招投标方式，可以在选择供应商方面公开公平公正，保证材料成本和质量。案例中的“掌权者”在选择供应商和接包方丝毫没有监督，以至于在价格、质量等方面不能完全最大化企业价值，甚至收取回扣、贿赂。浦东新区的试点效果也证明了这种方式的在防止采购、分包、发包方面贪污舞弊的有效性。招投标制度不仅要在工程（劳务）发包环节上实行，还要向分包和材料采购领域渗透。
工程分包、发包和材料采购环节在国有企业里是一个事故高发的“地段”，相关内控漏洞给不法分子提供了舞弊贪污的机会。案例中揭露的事实不能不引起我们的深思，反省内部控制的设计和执行是不是真正有效。事实证明，只有在发生一些漏洞之后及时弥补堵塞，才能有效地防止类似案件的再次发生。

[案例11] “亚伦窝案”【案例简介】

浙江亚伦集团系国家二级企业，中国行业百强企业、全国造纸行业重点骨干企业。年上缴利税达2000多万元，在一个财政收入不及一亿的龙游县，它在当地经济发展中的作用举足轻重。该集团向来以改革创新闻名，是衢州市国企改革的一面旗帜。

1993年，王品发走马上任，成为亚伦集团的总经理、党委书记，1995年又兼任集团公司董事长。从一名政工干部走上企业经营者的岗位，王品发有些眼花缭乱，世界观、人生观开始错位，他利欲熏心，以致在企业走下坡路的同时，自己也一步一步滑向犯罪的深渊。
　　世上没有不透风的墙。亚伦集团职工上访后，上级即对亚伦集团的主要领导进行经济责任审计。对王品发任期内各项经济指标进行核实，查程序看效果，重点审查有无重大决策失误和越权行为；审查财务收支方面的真实性、合法性和效益性；审查其内控是否健全有效；审计期末资产，摸清企业家底。

结果发现，1995年1月到1998年12月，个体商贩陈某几乎垄断了集团的水果采购供应生意，总价款近270万元。有的发票存在涂改情况，并与亚伦集团所购货物数量出入很大。陈某开具的结账发票连号，不符合正常发票使用规律。部分票据中，集团下属的实业公司经理签字审批日期与陈某开票日期相同甚至超前。公司与陈某的货款结算基本上按陈某提供的房地产发票结账，从账面看，陈无利可图，不合常规，部分销货业务由经理自带汇票与陈某一同采购。进行多次分析之后，审计人员认为陈某以房地产发票与实业公司结账，而未开具当地地方税务发票，涉嫌偷税12余万元。而实业公司与陈某大笔水果交易背后的关键人物，正是亚伦集团的总经理王品发。

据群众举报，集团公司对外销售水松纸事项。即公司将水松纸低价销售给任某，年销量几乎被其个人包揽。经查证，集团1994-1995年累计销售各种水松纸5933.62吨，存在以下异常情况：客户深圳某装饰材料公司，共购水松纸961.66吨，其中，1991年购220.02吨，平均售价低于公司年度平均售价约60元；1995年购249.91吨，平均售价低于公司年度平均售价约1700元；1995年107.47吨，平均售价低于公司年度平均售价共2150元。另一客户深圳某实业公司1995年共购买水松原纸703.07吨，平均售价低于公司年度平均售价500余元。据查，上述两公司采购各种水松纸后，均由任某销售给云南的烟草企业。低价巨额销售，且由一人经手，其中必有蹊跷，幕后交易可能性很大。后来查明，王品发在进购原材料，基建招投标，发包，职工福利等方面，导演的一出出权钱交易的丑剧，露出了真相。个人折、案金额高达60余万元，龙游县纪委认定其违纪金额28万余元，依法予以收缴。集团内上行下效，蛀虫成窝，其内幕触目惊心。上自总经理、副总经理，下至热电分厂煤调度员、采购员等共计20余人因涉嫌受贿、贪污纷纷落马。

【案例分析】

上述亚伦集团上行下效、蛀虫成窝的令人触目惊心的案例，是一部绝好的反面教材。亚伦窝案留给我们的思考很多，使我们懂得建立健全内部控制制度，严格遵守内部控制制度的重要性。本文主要从组织规划、采购、销售三个方面进行重点阐述。

首先，组织规划控制制度。组织规划是对企业组织机构设置、职务分工的合理性和有效性所进行的控制。企业的组织机构有两个层面：一是法人治理结构问题，设计有限公司的董事会、经理、监事会的设置、职权及关系；二是管理部门的设置关系，对财务管理来说，就是确定财务管理的广度和深度，由此产生集权管理和分级管理的组织模式。

一般而言，企业应建立“股东会－董事会－管理层”的法人治理结构，其中董事会成员应由内部管理董事和外部独立董事混合组成，应赋予独立董事对公司财务报告和利润分配方案、公司投资、财产处置、收购兼并、对外独资、担保事项、关联交易等事项发表独立意见的权力。为保护股东利益，确保公司内各项政策、制度的贯彻执行和保证公司合法合规经营，企业应建立独立于董事会的监事会或隶属于董事会、主要由公司外部独立董事参加的审计委员会。监事会或审计委员会的基本职责是：（1）监督公司财务报告制度及财务、会计、法律相关的内部控制制度的完善性；（2）监督外部审计和内部审计的独立性和工作业绩；（3）提供外部审计、内部审计、企业管理层和董事会之间的沟通途径。这样，股东会、董事会、经理层和监事会或审计委员会充分发挥各自效能，相互牵制和制约，就能有效地约束管理层的各种经营管理行为，防止王品发这样领导层失控的情况再度发生。

其次，采购业务的内部控制制度。采购业务中常见的弊端有：（1）盲目采购。采购部门没有根据已批准的采购计划或请购单进行采购，而是盲目采购或采购不及时，造成超储积压或者供应脱节的情况。（2）收受回扣，中饱私囊。采购人员为了私人利益在采购中没有进行比价管理，而是选择有回扣的供应商，这往往造成采购材料质量得不到保证，或者价格高于市场平均价格，致使企业利益受损。这种状况在国有企业中尤为突出。（3）虚报损耗，中途转移。这属于企业的内盗现象，运输部门为了中饱私囊，在运输途中转移材料，而对公司上报谎称损耗。（4）混淆采购成本。会计人员在会计记账中，对采购成本没有很好的区分，确认的成本不能真实反映企业是为采购材料而发生的。比如对生产企业，与材料采购相关的运输费、保险费、合理损耗等，都要计入采购成本，而这对商品流通企业并不适用。（5）验收不严，以少报多，以次充好。采购验收人员玩忽职守，不能严格验收采购材料的质量和数量。如果采购和验收职责没有分离，由一个人担任两项不相容职务，这种内控的缺陷容易诱发材料验收中的舞弊行为，造成伪劣材料鱼龙混杂，轻者损害企业利益，重者伪劣产品充斥市场，损害消费者利益。（6）违规结算，资金流失。通常企业在受到采购发票后，根据发票金额授权会计签发支付凭单，出纳审核后支付划拨款项，如果没有严格的付款控制程序，就存在结算隐患。比如，对同一笔采购业务重复付款，或者误期支付失去客户信誉。

亚伦集团在水果采购业务中，采购人员滥用职权，损公肥私，收受客户回扣和贿赂。为了防止采购中的这些舞弊行为，通常有效的采购中不能制定单一供应商或某些特定供应商而排除其他竞争者，在购置大批货物时应获取一些合理的有竞争性的书面报价单。选取某一供应商时应提供相应证明文件，包括报价汇总表以证明不选取其他竞争性报价供应商的理由。对大宗采购业务，应成立评标委员会实行招投标管理，保证投标商家进行公平竞争，由采购部门和其他部门共同选定中标商家，这种牵制防止了采购部门滥用职权，一手遮天，保证了选定的中标者以最低的成本和最优的质量提供采购材料。

再次，销售业务的内部控制制度。销售业务中常见的弊端有：（1）虚记销售收入，调节利润。公司的管理当局往往为了包装公司的财务报表，提高管理当局的政绩，从事盈余管理活动。比如，伪造虚假的销售发票、发货单等原始凭证和相应的应收账款金额，有时重复入账也可以达到虚记收入的目的。（2）销售成本结转不实，变相调节利润。由于公司的成本资料具有一定的复杂性和保密性，所以在这方面做手脚比较容易。（3）收款方式选用不当，造成坏账。主要是由于在公司的赊销环节，没有对客户信用做严格的审查，导致大量坏账。（4）销售费用支出失控，成本增大。由于预算控制没有做到位，致使销售费用指标失控现象发生。无论销售费用发生金额是大是小，都由销售人员自己决定，这就等于鼓励不正常的职务消费，甚至造成贪污腐败。（5）销售凭证保管不严，造成资产损失。很多企业忽视了销售凭证的保管工作，没有派专人保管，造成凭证管理的混乱局面。内部人员容易涂改、销毁、伪造凭证，进行贪污活动，这就为销售造假、资产流失铺平了道路。

集团公司对外低价销售水松纸事项，就说明了其销售业务在折扣方面的内部控制存在问题。折扣是销售和应收账款的减项。严格的审核制度应使这种减项保持在合理的范围内和为企业最终的利益带来好处。折扣应采用不同的控制程序来进行。对多数企业来讲，给予客户一定的折扣是相当普遍的一种销售行为，因此企业应当制定出较为详细的折扣政策或规定。这些政策或规定必须在极大多数给予客户折扣的销售业务中可以得到具体的运用。例如，商业折扣规定应详细说明可以享受折扣的客户的条件，不同数量和品种的购货订单可以享受的折扣比例。现金折扣规定应详细说明使用的范围和不同支付时间可享受的折扣比例等。企业可事先印制反映授权、批准、享受折扣的品种、数量和金额等内容的表格。任何折扣政策必须得到最高管理当局的批准。办理现金收入业务或记录应收账款明细账业务的人不能同时办理客户折扣业务。任何折扣的批准文件应记录在事先连续编号的折扣事项备忘录，并由专门的职员定期检查这一备忘录。对遗缺的备忘录应通过检查来说明原因。

注意：可能案例介绍的比较简单，而分析又有点大而化之，对每个企业似乎都适用。本案例的深层次原因我想主要还是在领导，所谓“上梁不正下梁歪”，企业的最高领导层腐化，恐怕再好的制度也是摆设。内控制度再严密，最终都要靠人去执行，这里，个人的诚信、道德问题就显的尤为重要。国有企业法人治理结构的不完善、所有者、监督者的缺位、领导人的一手遮天，也是导致此案的一个重要原因。

此外，关于组织规划控制问题，独立董事应由股东或股东大会选聘，而不宜由董事会决定（很容易使独董成花瓶）。

总经理不宜由董事长兼任，否则董事会对总经理的考核、监督就是一句空话。部门经理以下级人员（含部门经理）的选聘应实行隔级核准制，即由拟招聘人员的上级提名，上上级决定。财务部门应对有关收支、耗用的各个方面履行监督职责。

[案例12]工程经理沦为铁窗囚

【案例简介】
身为国有企业工作人员，利用职务上的便利，骗取国有财产64余万元，面对法院的终审判决，被告人归海浩不得不低下头，吞下自己“精心隐藏”7年的苦果，等待他的将是15年的牢狱生活。
50岁的归海浩，是原上海同协技术工程公司轻纺工程部经理。
1992年11月，山东某公司向同协公司求购精疏机一套，但当时“同协公司”没有购买此类机械的配额，头脑活络的归想出一个好办法，利用其他公司的配额到上海纺机总厂定购。随后，归海浩将本公司的45万余元划入纺机总厂。然而，1993年初，他代表公司到“纺机总厂”核账时发现，“纺机总厂”财务出错：把已提走的设备，当作其他公司购买，而他划入的45万余元却变为“同协公司”的预付款。于是，一场偷梁换柱的把戏开始上演。

1993年3月至4月，归派人到“纺机总厂”以“同协公司”的名义购买混条机等价值60余万元的设备。因为有了45万余元的“预付款”，归仅向“纺机总厂”支付了15万元。随后，他找到了亲戚经营的大发纺织器材公司，开出了“同协公司”以67万元的价格购得这批设备的发票。而“同协公司”不知内情，向大发公司支付了全部购货款，归从中得利52万。同年7月至10月期间，归又以相同手段骗得“同协公司”11万余元，占为己有。1993年底，归海浩终于梦想成真，开办了自己的公司－中岛纺织机械成套设备公司，并担任法定代理人。

2000年上半年，“纺机总厂”发现45万元被骗，向公安机关报案，归随后被捕。法院认定归海浩贪污公款64万余元，构成贪污罪，判处归海浩有期徒刑15年。

【案例分析】

一个普通的轻纺工程部经理，利用手中的职权和相关内部控制的漏洞，竟采用相同的伎俩两次贪污公款共64万多元，这个给企业造成的沉痛教训的案例不能不引起我们的反思其内部控制究竟出了什么问题，会给犯罪分子以可乘之机。

（1）从同协公司角度来看，其采购业务的相关职务未分离。一般而言，健全的采购业务中，采购员、审批人和执行人、记录人应分离。如果其中关键的职务没有分离，那极有可能发生舞弊，同协公司就是这样的案例。工程部经理归某，利用手中的职权，未经审批程序就私下决定向纺机总厂购买价值60万元的设备，这已经暴露出了授权审批控制的弱点。本来应该有第三方执行付款，并与纺机总厂核账，但令人惊讶的是，核账竟然也是归某一人亲手所为。所以，采购、审批、执行和记录的职务分离漏洞给了归某可乘之机，使其掩盖了同纺机总厂的交易问题，进而上演了后来“偷梁换柱”的把戏。

另外，同协公司的验收和付款也存在漏洞。付款员明明将67万款项划给了大发公司，这纯粹是归某利用其亲戚的关系虚构的交易，如果验收员按照同大发公司签订的购货合同上写明的条款以及发货发票来仔细验货，是不难发现归某冒用大发公司的名义却购进了纺机总厂价值仅60万元的设备的“偷梁换柱”的把戏的。一般而言，会计部门应该在按购货协议划出款项之后将购货单和购货发票转到验收部门，而验收部门应该收到会计部门转来的购货单和购货发票副联仔细查验其发货单位、收到货物的数量和质量后签收。但是同协公司没有做到，验收部门根本就没有仔细查验发货单位，以致于归某的把戏得以蒙混过关，使同协公司支付了67万元买进了价值60万元的设备，白白损失的7万元落入了归某的腰包。

（2）从轻纺总厂角度看，其内控存在问题的问题也不容忽视。首先，从职务分离来看。对于轻纺总厂来说，这是一笔销货业务。收款、发货和记录应该分离，使这些职务相互查验和监督，以防止因一人操纵关键职务而发生错误和舞弊。收款部门收到同协公司的45万元，会计部门应该在银行日记账借记“银行存款”，其他的职员应贷记“主营业务收入”。但是，由于销售部门、收款部门和会计部门协调不力，将同协公司的购货款记成了预付款项。

其次，轻纺总厂销货业务的执行制度存在问题。企业仓储部门的基本职责是，只有得到一定的授权才能发货。这一授权是取得由销售部门编制和其负责人签字认可的发货通知单来获得的。实际发货的品种和数量应记录在有关账册和发货通知单各副联上，并将其中一联交会计部门做账。在整个发货业务中，发货执行者得行为必须受到其他独立职员（通常是门卫）的监督。

再次，从发货通知单的编制和征实制度来看，轻纺总厂在这方面也存在漏洞。发货通知单的作用首先是将各种不同的客户订单内容，如货物的货号、数量、价格等以完整和规范化的格式反映出来，同时，还能使销售过程中所需的各种授权和批准在发货通知单上能得到证明。发货通知单另一个作用是使各与销售环节有关的部门在执行发运业务或记录有关账册时有书面依据，并通过各环节的签字来监督每一环节中的业务处理工作。如果轻纺总厂建立了健全的发货通知单的编制和征实制度，并得以真正有效执行，就不可能发生“把已提走的设备，当作其他公司购买，而归某划入的45万余元却变为同协公司的预付款”这样的事故。如果有完善健全的内控并得到执行，轻纺总厂损失的45万元，是完全可以避免的。这个案例再一次告诉我们，每一个环节的内部控制对于企业而言都是至关重要的，丝毫忽视不得。

[案例13]（一）资料：

据楚天都市报2002年2月26日报道，近日，工商银行湖北分行武汉营业部就储蓄员杨峥卷款潜逃案发出通报。据悉，春节期间，杨峥通过虚拨存款手段，共卷走337.3万元，并偷走美元3万元，港币1万元。

据知情者透露，杨峥今年26岁，是工商银行武汉营业部下属某支行机场河分理处凌云储蓄所临时工。正月初一，杨利用值班上柜之机，在电脑上操作，凭空划账300多万元，分别存入自己的35个活期存折。此后3天，杨租乘摩托奔赴武汉三镇，从48个储蓄所疯狂取款116笔，共计337.3万元。初六上午，工行武汉营业部监管部门发现该笔存款疑点，遂案发。同日上午，杨给家人留言并留下20万元后，携女友潜逃。机场河分理处在随后的清理中，发现杨峥所在的凌云储蓄所外币钱箱少了3万美元、1万港元，确定被杨峥盗走。

令人不解的是，一个小小的储蓄员，怎么作下如此大案？工行武汉营业部一名负责人痛心疾首的说：“过年休假留下的监管漏洞，给了歹徒可趁之机！”

杨峥的作案手段其实并不高明，但他蓄谋已久。他于2001年9月开了35个活期存折，瞅准过年休假期间监管松懈的时机下手。知情人分析，银行监管松懈表现在：一、正月初一本不该杨峥值班，但他与人换了班；二、过年几天值班人员少，平时分人掌管的“责任卡”（即划分银行电脑使用权限的级别卡）这时可能集中到一个人手中。杨峥当天在电脑中虚存款时同时使用了本应由所主任掌管的“五级卡”和本应由储蓄主管员掌管的“四级卡”；三、按规定，储蓄所每天的借贷应是一本平账，每笔储蓄业务应隔日审核，但由于当天储蓄所值班人员不到位，隔日审核的部门又放了假，这个“黑洞”直到初六才被发现。

更让人吃惊的是，平时看管很严的钱箱，在过年期间也无人管了。杨峥利用手中的钥匙，竟然直接从钱箱中盗走了外币。

要求：根据以上资料回答下列问题

1、该单位内部会计控制存在哪些问题？

2、如何加强对办理货币资金人员的管理？

3、实施内部会计控制制度的必要前提有哪些？

答案要点：

1、（1）授权控制与不相容职务相互分离控制系统瘫痪

（2）稽核检查不到位

（3）人员素质控制和内部报告控制松懈

2、（1）充分了解工作人员的基本情况

（2）单位办理货币资金业务应当配备合格的人员，并根据单位具体情况进行岗位轮换。办理货币资金业务的人员应当具备良好的执业道德，忠于职守，廉洁奉公，遵纪守法，客观公正，不断提高会计业务素质和执业道德水平。

3、（1）严格人员选聘、任用、培训、考评、奖惩制度

（2）规范组织结构及其岗位职责

（3）明确授权、监督、责任考核制度

（4）健全鉴别责任的依据、标准、计量工具和手段

（5）强化会计信息记录和报告制度

[案例14]资料：

深圳市宝安区自来水服务公司经理林丹玲，在任期间利用职务之便，以公司名义向某镇借出社会养老保险基金300多万元，之后私自挪用该款用于个人营利性活动。后在纪检监察机关调查期间畏罪潜逃。

要求根据以上资料，回答下列问题：

1、在内部会计控制规范中如何规定单位领导人的职责权限？

2、为了防止单位负责人在资金使用上独断专行，内部会计控制规范有何规定？

3、单位领导人“一支笔”审批的做法，违背内部控制的哪些原则？

答案要点：

1、（1）单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全和有效实施负责

（2）单位负责人对本单位货币资金内部控制的建立健全和有效实施以及货币资金的安全完整负责

2、单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金的行为。

3、（1）充分授权原则

（2）权力制约原则

[案例15] ABC会计师事务所首次接受委托，承办V公司2002年度会计报表审计业务，并于2002年底与V公司签订审计业务约定书。假定存在以下情况：

（1）ABC会计师事务所所以明显低于前任注册会计师的审计收费承接了业务，并且，通过与前任注册会计师和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，向V公司保证，在审计中能够遵循独立审计准则，审计质量不会因降低收费而受到影响。

（2）在签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所的A注册会计师受聘担任V公司独立董事。按照原定审计计划，A注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，ABC会计师事务所所在执行该审计业务前，将A注册会计师调离审计小组。

（3）ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务。

（4）V公司ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。

（5）前任注册会计师V公司2001年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告，ABC会计师事务所在审计过程中发现该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清楚，所以决定不再提请V公司与前任注册会计师联系。

（6）V公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，ABC会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由ABC会计师事务所支付。

要求：

请分别上述6种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的要求，并简要说明理由。

[解析]

(1). 违反中国注册会计师职业道德规范的要求。因为与同行进行比较，有贬低同行抬高自己的嫌疑。

(2). 违反中国注册会计师职业道德规范的要求。因为担任V公司独立董事这点，就违反“会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理及其他关键管理职务”。

(3). 不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。因为会计师事务所应要求律师就遵守注册会计师职业道德规范提供书面承诺，但注册会计师应对其工作结果负责。

(4). 不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。因为V公司提供正式纳税鉴证意见是审计服务的延伸，两者并非不相容业务，并不冲突。目前，我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务尚未受到限制。

(5). 违反中国注册会计师职业道德规范的要求。应提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。

(6). 违反中国注册会计师职业道德规范的要求。事务所不得对其能力做广告，在允许广告的国家也属于违反该中国注册会计师职业道德规范。

[案例16] X银行拟申请公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其1999年度、2002年度和2001年度会计报表，双方于2001年底签定审计业务约定书。

假定ABC会计师事务所及其审计小组成员与X银行存在以下情况：

(1)ABC会计师事务所与X银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为1 500000元，X银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50％的审计费用，剩余50％视股票能否发行上市决定是否支付；

(2)2000年7月，ABC会计师事务所按照正常借款程序和条件，向X银行以抵押贷款方式借款10000000元，用于购置办公用房；

(3)ABC会计师事务所的合伙人A注册会计师目前担任X银行的独立董事；

(4)审计小组负责人B注册会计师1998年曾担任X银行的审计部经理；

(5)审计小组成员C注册会计师自2000年以来一直协助X银行编制会计报表；

(6)审计小组成员D注册会计师的妻子自1998年度起一直担任X银行的统计员。

要求：

请分别上述6种情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。

参考答案：(1)会损害独立性。ABC会计师事务所的独立性将受到损害。审计费用的50％取决于X银行的股票能否上市，属于或有收费，将影响事务所的独立性。因为ABC会计事务所的部分审计收费与X银行股票发行上市目标挂钩，已构成或有收费方式承办业务。（或答：不得与收费挂钩等均可。）

(2)ABC会计师事务所的独立性不会受到损害。通常会计师事务所不得接受客户的贷款，否则其独立性将受损害，但如果借贷行为遵循正常的借款程序、条件和要求，此限制不适用于向银行或其他类似金融机构的借贷款行为。不会损害独立性。因为ABC会计师事务所按照正常程序和条件，以抵押贷款方式获得借款，与X银行之间不存在非正常的直接经济利益或间接重大经济利益。

(3)ABC会计师事务所的独立性将受到损害。其合伙人A注册会计师在被审计会计期间作为X银行的独立董事，拥有可能削弱独立性的利益，从而危及事务所和A注册会计师应有的独立性。会损害独立性。A注册会计师目前担任X银行的独立董事，参与其重大决策，包括决定是否接受审计报告和会计师事务所的聘任，可能导致自己评价自己工作、自己聘任自己的非独立性行为。（或答：有经济利益、不得任职均可）

(4)错误答案：B注册会计师的独立性不会受到损害，虽然B注册会计师曾在X银行任职，但离职已近三年时间，而且B在X银行工作的1998年也不是被审会计期间。

正确答案：会损害独立性。审计小组负责人B注册会计师在ABC会计师事务所审计的会计报表最早期间（1999年）前两年内担任X银行审计部经理。

(5)审计小组成员C的独立性将受到损害。审计人员C自2002年以来一直协助X银行编制会计报表，无法客观地进行X银行的会计报表审计，但ABC事务所可改派其他人员进行审计，以保证ABC会计师事务所的独立性不受损害。会损害独立性。审计小组成员C注册会计师协助X银行编制会计报表，又参与X银行的审计，将导致自己评价自己的工作。（或答：不得从事不相容业务、既做会计服务又做审计业务等均可）

(6)D注册会计师的独立性不受损。因为，D注册会计师的妻子担任X银行的统计员不包括在单位负责人、主管人员、董事或委托事项的当事人等范围内，所以一般不会影响注册会计师的独立性。不会损害独立性。审计小组成员D注册会计师的妻子不是x银行的高级管理人员。

[解析]本题旨在考核审计的独立性原则的内涵。审计的独立性分为形式上的独立和实质上的独立。在本题中第2、3、6种情况下，会计师事务所和注册会计师与被审单位之间没有利益上的关联，故不影响其独立性。而在第1、4、5种情况下，会计师事务所和注册会计师与被审单位之间可能有利益上的关联，从而影响其执业的独立性。

[案例17]宁波维科精华集团股份有限公司关于内部会计控制制度有关事项的说明

一、公司简介

宁波维科精华集团股份有限公司（以下简称“公司”或“本公司”）系经宁波市经济体制改革办公室甬体改办[1993]44 号文批准，由原宁波线带集团公司独家发起，采用定向募集方式设立。公司于1993 年7 月28 日在宁波市工商行政管理局登记注册，取得注册号为
3302001000038 号企业法人营业执照。现有注册资本293,494,200.00 元，折293,494,200 股（每股面值1 元），其中已流通股份：A 股110,975,000 股。公司股票已于1998 年6 月9 日
在上海证券交易所挂牌交易。

本公司属纺织行业。经营范围：纱、线、带制品、床上用品、家纺织品、针织品、装饰布、医用敷料的制造、加工（制造加工限另地经营）；实业项目投资，纺织设备租赁；百货的批发、零售、代购代销；仓储。主要产品：纱、线、带制品、床上用品、家纺织品、针织品、装饰布等。

二、公司建立内部会计控制制度的基本目标

公司建立内部会计控制制度，主要是为了达到以下基本目标：

（一）规范公司会计行为，保证会计资料真实、完整，提高会计信息质量。

（二）堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护公司资产的安全、完整。

（三）确保国家有关法律法规和公司内部规章制度的贯彻执行。

三、公司建立内部会计控制制度遵循的原则

公司内部会计控制制度的建立遵循了以下原则：

（一）内部会计控制符合国家有关法律法规和财政部《内部会计控制规范— 基本规范（试行）》，以及公司的实际情况。

（二）内部会计控制约束公司内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力。

（三）内部会计控制

业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节。

（四）内部会计控制保证公司内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容的职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明，相互制约、相互监督。

（五）内部会计控制遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果。

（六）内部会计控制随着外部环境的变化、公司业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。

四、公司内部会计控制制度的主要内容

公司2001 年1 月1 日至2001 年12 月31 日与会计报表相关的内部控制制度设置和执行情况如下：

（一）控制环境

公司已按照《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）、《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）和有关监管部门要求及《宁波维科精华集团股份有限公司公司章程》
（以下简称《公司章程》）规定，设立了董事会、监事会，在公司内部建立了与业务性质和规模相适应的组织结构，各部门有明确的管理职能，部门之间相互牵制监督。

1．股东大会

根据《公司章程》的规定，公司股东大会的权力符合《公司法》、《证券法》的规定，股东大会每年召开一次，并应于上一会计年度终结后的六个月内举行；在《公司法》及《公司章程》规定的情形下可召开临时股东大会。

２．董事会

公司董事会由7 名成员组成，公司董事会经股东大会授权全面负责公司的经营和管理，制定公司经营计划和投资方案、财务预决算方案、基本管理制度等，是公司的经营决策中心，对股东大会负责。公司已制定《董事会议事规则》。

３．监事会

公司监事会由5 名成员组成，其中包括2 名职工监事。监事会经股东大会授权，负责保障股东权益、公司利益、员工合法权益不受侵犯。监事会对股东大会负责并报告工作，根据盖公司内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业公司章程规定组成并行使职权。公司已制定《监事会议事规则》。

４．管理层及组织架构

管理当局为适应公司经营模式，协调研发、生产、市场营销与财务管理间的关系，以便及时取得经营、财务信息，公司明确了各高级管理人员的职责，并建立了与经营模式相适应的组织机构，科学地划分了每个机构的责任权限，形成相互制衡机制。总经理按《总经理工作暂行规定》全面主持公司日常生产经营和管理工作，下设三位副总经理分别主管营销、科技、人力资源。公司内设机构有营销管理部、综合办公室、财务管理部、科技开发部、人力资源管理部五个部门，聘用的高级管理人员均具备一定的学历、管理经验，能确保控制措施有效执行。

５．企业文化

公司全体员工在长期的创业和发展过程中培育形成并共同遵守的最高目标、价值标准、基本信念及行为规范构成本公司的企业文化。公司通过内部刊物如《毛毯简报》、《敦煌报》加强企业的文化建设，增强企业的凝聚力，向全体员工传达公司的价值标准、经营理念和最
新的行业信息动态；同时公司也不断地加强公司的品牌战略建设，加强公司品牌的宣传和公司品牌在国内外知识产权的保护；根据分、子公司的产品特点，编制了所属公司及其产品的对外宣传手册，有利于外界更好地了解企业及其产品。

６．公司日常经营管理制度

公司已建立并实施了一整套有关采购、生产、营销、研发、人事等方面的经营管理制度。为合理防范经营风险、财务风险并降低公司采购成本，公司对材料采购过程中客户档案的建立、请购、订购、签订采购合同、进料验收、质检、退货、保管、领料、发料和退料等一系列环节建立了工作制度。公司按编制的生产计划组织实施生产，并定期分析实际执行情况。为充分发挥公司营销网络作用、提高整体营销能力及市场占有率，公司建立一系列加强销售业务管理的制度，包括建立销售客户的档案、订立完整销售合同、对相关的业务进行利润分析、成立收汇风险小组对外销产品的安全运输及货款的回笼进行全程跟踪；同时对营销业绩建立完善的考核体系，实行有效激励；结合分、子公司的实际情况，对销售合同的审批、签订、保管和执行以及货款的回笼制定了具体的规章制度，以实现公司整体营销目标。

为适应市场的需求，加快产品的更新换代，实施战略发展，公司设置科技开发部负责公司新产品、新技术的管理及开发工作，对年度内的研发项目于年初下达给各分、子公司的研发部门，并对各个分、子公司的研发成果进行评定。

公司制定了《人事管理制度》，实行较科学的聘用、培训、劳动工资、劳动保险等人事培训和薪酬管理制度，并针对科技人员制定了激励考核制度，以充分地调动科研人员的积极性，有效使用本公司的技术骨干，进一步加强对外部优秀人才的吸引力。

７．外部影响

影响公司的外部环境主要是国家、地方有关政策变动和管理监督机构的监督、审查，经济形势及行业动态等。公司能适时地根据外部环境的变化不断提高控制意识，强化和改进内部控制政策及程序。

（二）会计系统

公司已按《公司法》、《会计法》、《企业会计准则》和《企业会计制度》等法律法规及其补充规定的要求制定了公司的会计核算制度和财务管理制度，并制订了明确的会计凭证、会计账簿和会计报告的处理程序，以达到以下目的：

１．较合理地保证业务活动按照适当的授权进行；

２．较合理地保证交易和事项能以正确的金额，在恰当的会计期间较及时地记录于适当的账户，使会计报表的编制符合《企业会计准则》的相关要求；

３．较合理地保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；

４．较合理地保证账面资产与实物资产定期核对相符。

公司切实实行会计人员岗位责任制，并已聘用了较充足的会计人员并给予足够的资源，使其能按既定的程序完成所分配的任务。

（三）控制程序

为合理保证各项目标的实现，公司建立了相关的控制程序，主要包括：交易授权控制、责任分工控制、凭证与记录控制、资产接触与记录使用控制、独立稽查控制、电子信息系统控制等。

１．交易授权控制：明确了授权批准范围、权限、程序、责任等相关内容，公司内部的各级管理层必须在授权范围内行使相应的职权，经办人员也必须在授权范围内办理经济业务。

２．责任分工控制：合理设置分工，科学划分职责权限，贯彻不相容职务相分离及每一个人工作能自动检查另一个人或更多人工作的原则，形成相互制衡机制。不相容职务主要包括：授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与业务稽
核、授权批准与监督检查等。

３．凭证与记录的控制：合理地制定了凭证流转程序，经营人员在执行交易时能及时编制有关凭证，编妥的凭证及早送交会计部门以便记录，已登账凭证依序归档。各种交易必须作相关记录（如：员工工资记录、永续存货记录、销售发票等），并且将记录同相应的分录独立比较。

４．资产接触与记录使用控制：严格限制未经授权的人员对财产的直接接触，采用定期盘点、财产记录、账实核对、财产保险等措施，以使各种财产安全完整。

５．独立稽查控制：公司综合办公室内设的内审人员负责内审工作，内审人员对公司的总经理负责，负责对货币资金、有价证券、凭证和账簿记录、物资采购、消耗定额、付款、工资管理、委托加工材料、账实相符的真实性、准确性、手续的完备程度进行审查、考核。
６．公司根据各分、子公司的电算化基础，在电子信息系统开发与维护、数据输入与输出、文件储存与保管等方面做了较多的工作。

五、公司主要内部控制制度的执行情况和存在的问题

本公司对内部控制制度设计和执行的有效性进行了自我评估，现对公司主要内部会计控制制度的执行情况和存在的问题说明如下：

（一）公司在2001 年度着力完成与控股股东的“三分开”，以建立健全完善的法人治理结构。公司采取了一系列措施已逐步实现了公司与控股股东之间人、财、物三分开；公司股东大会、董事会、监事会相关会议均形成记录，并制定了董事会、监事会议事规则；董事会
全面负责公司经营与管理活动；总经理主持公司的日常经营管理。

公司股东大会议事规则的建立及独立董事的聘请工作业经2001 年度股东大会决议通过。

（二）公司已按国家有关规定制定了会计核算制度和财务管理制度，并明确制定了会计凭证、会计账簿和会计报告的处理程序。在具体执行中，公司所属各子公司执行统一的财务管理制度工作仍有待于进一步加强。

（三）公司已对货币资金的收支和保管业务建立了较严格的授权批准程序，办理货币资金业务的不相容岗位已作分离，相关机构和人员存在相互制约关系。公司已按财政部《内部会计控制规范——货币资金（试行）》和《现金管理暂行条例》明确了现金的使用范围及办理现金收支时应遵守的规定，并已按《支付结算办法》及有关规定制定了银行存款的结算程序。在实际操作中，存在公司与宁波维科集团股份有限公司结算中心资金往来的批准、授权手续不够完善的现象。

（四）公司在筹资业务方面，能较合理确定筹资规模和筹资结构，选择恰当的筹资方式，较严格地控制财务风险，降低资金成本。

（五）公司已较合理地规划和落实了采购和付款业务的机构和岗位，明确了存货的请购、审批、采购、验收程序。采购货款的支付需在相关手续齐备后才能办理，大额款项的支付必须经批准同意。但在实际执行中，存在部分采购业务未签订采购合同，采购定单也未能连续编号，以及对部分料到单未到的材料平时未能及时地进行暂估，在年末时才予暂估的情况。

（六）各分、子公司建立了实物资产管理的岗位责任制度，能对实物资产的验收入库、领用发出、保管及处置等关键环节进行控制，采取了职责分工、实物定期盘点、财产记录、账实核对、财产保险等措施，能够有效地防止各种实物资产的被盗、偷拿、毁损和重大流失。

（七）公司及各分、子公司建立了成本费用控制系统，能做好成本费用管理的各项基础工作，明确费用标准，分解成本费用指标，控制成本费用差异，考核成本费用指标的完成情况，落实奖罚措施，降低成本费用，提高经济效益。

（八）公司在销售与收款业务方面，按市场营销管理制度要求，制定了可行的销售政策，建立了国外应收款风险控制制度。公司制定了加强业务管理系统的规定，规范了内外销合同、利润分析单及装运单制作、签订、审批、留存程序，明确了收汇风险小组及财务部的职责。公司根据实际情况将年初确定的营销指标进行分解，下达给各相关营销机构和人员，并确定销售利润指标和货款回笼的相关要求，考核营销费用。出口业务平时由于单证传递的时间差，存在少量收入确认滞后的现象。

（九）对外投资方面，公司为严格控制投资风险，按《公司章程》的有关规定，建立了相应的《投资管理制度》，并按投资额的大小确定的投资决策权的行使，结合对投资事前、事中、事后工作制定了完备的内部控制制度。公司综合办公室负责对外投资审核，包括收集、
归档对外投资的董事会、监事会、股东大会决议及相关文书资料，并建立健全的对外投资台账，跟综、分析投资效益的制度。

（十）公司制定了《担保管理制度》，明确公司的财务部为担保合同的管理部门，负责公司担保合同的签订、履行、变更、终止和保管工作，同时根据担保金额的大小规定了担保审批权的归属和对担保业务发生后对被担保人的经营情况、资金状况的事后监督制度。目前公司除为子公司提供担保外，未对公司外部单位提供担保。

（十一）公司已建立了预算体系，能够做好预算的各项基础工作。但在实际执行中，公司未能将年度的预算方案有效地分解落实到各个职能部门，故预算的实际执行情况不够理想。

（十二）公司在内部审计方面，在综合办公室设置了一名专职的内审人员，另有四名兼做内审工作的分公司财务主管，内审人员对公司的总经理负责。这与《公司章程》及有关审计条例规定不符，使内部审计的独立性不够；同时由于专职的内部审计人员数量较少，尚难
以真正发挥内部审计应有的作用。

六、公司准备采取的措施

公司现有内部控制制度基本能够适应公司管理的要求，能够对编制真实、公允的财务报表提供合理的保证，能够对公司各项业务活动的健康运行及国家有关法律法规和公司内部规章制度的贯彻执行提供保证。针对目前公司在内部会计控制制度方面存在的问题，公司拟采
取下列措施加以改进提高：

（一）进一步完善公司的制度建设，根据公司的实际情况及时地制定如科研项目、预算管理等方面的制度；公司的档案归口综合办公室，为公司专用的人员、场地和设施的配置工作进一步落实。

（二）公司的会计核算制度及财务管理制度将根据会计制度的变化及企业的实际情况及时进行更新修订或制定补充规定，并统一各子公司的财务制度采取有效措施保证其能被严格地执行；加快原始单据的传递以保证财务信息的及时性；平时对料到单未到的材料也予以暂估入账，加强财务对实物的控制。

（三）公司将进一步规范关联方资金往来的审批，严格按照《现金管理暂行条例》完善收付款凭证的稽核手续。

（四）逐步统一公司实物资产的管理制度，实现货物的采购与验收完全分离，提高采购货物的质量；按标准统一目标，进一步规范实物流转与单证流转。

（五）进一步完善投资决策的组织体系，包括设立隶属董事会层面的战略发展委员会。在具体操作上，严格按制度、程序、规范管理投资活动，加强对投资的事后分析。

（六）对公司营销业务，落实对新客户的信用调查工作，完善合同签订、修改审批制度并严格执行，从金额和期限两个方面明确赊销的审批权限。集团内部购销业务按市场定价原则进行，并签订购销合同。

（七）在预算控制方面，强化对预算方案的分解与落实，并加强预算执行效果的分析。

（八）在内部审计方面，考虑设立独立的内部审计机构，提高内部审计的独立性，并逐步过渡到符合《公司章程》的要求，同时充实专职的内部审计人员，制定适当的内部审计计划，扩大内部审计工作范围，切实解决内部审计发现的问题，以利于内部控制制度的进一步完善及有效执行。

（九）进一步加强企业文化建设，增进公司的凝聚力和战斗力；加强公司品牌战略的实施，提高公司产品的知名度和竞争力。

公司管理层认为，公司已根据实际情况建立了满足公司需要的各种内部控制制度，并结合公司的发展需要不断进行改进和提高，相关制度覆盖了公司业务活动和内部管理的各个方面和环节，并得到了有效执行。公司内部控制制度完整、合理、有效，不存在重大缺陷。
宁波维科精华集团股份有限公司

二〇〇二年三月二十九日

[案例18] ABC会计师事务所的A和B注册会计师接受委派，对Y集团股份有限公司（以下简称Y公司）2003年12月31日与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核。Y公司采用手工记帐。A和B注册会计师于2004年4月12日至18日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试，并在相关审核工作底稿中记录了了解、评价和测试的事项，摘录如下：

（1）Y公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计乙登记产成品总帐和明细帐。

（2）会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量。

（3）Y公司的材料采购需要经授权批准后方可进行。采购部根据经批准的请购单发出订购单。货物运达后，验收部根据订购单的要求验收货物并编制一式多联的未连续编号的验收单。仓库根据验收单验收货物，在验收单上签字后，将货物移入仓库加以保管。验收单上有数量、单价等要素。验收单一联交采购部登记采购明细帐和编制付款凭单，付款凭单经批准后，月末交会计部；一联交会计部登记材料明细帐；一联由仓库保留并登记材料明细帐。会计部只根据附验收单的付款凭单登记有关帐簿。

（4）会计部审核付款凭单后，支付采购款项。Y公司授权会计部的经理签署支票，经理将其授权给会计人员丁负责，但保留了支票印章。丁根据已适当批准的凭单，在确定支票收款人名称与凭单内容一致后签署支票，并在凭单上加盖“已支付”的印章。

（5）Y公司设立了内部审计部，并直接对董事长负责。每年对子公司和各业务部进行审计，并出具内部审计报告。

（6）Y公司设立现金出纳员和银行出纳员。银行出纳员负责到银行取送业务等票据，并登记银行存款日记帐。月底银行出纳员取得银行对帐单并编制银行存款余额调节表。

（7）Y公司员工根据公司的批准手续报销，会计部门对报销单据加以审核，现金出纳员见到加盖核准印章的支出凭据后付款。

要求：

根据上述情况，假定未描述的其它内部控制不存在缺陷，请指出Y公司内部控制在设计和运行方面的缺陷，并提出改进建议。

[参考答案]

（1）会计人员乙同时登记产成品总帐和明细帐，不相容职务未进行分离。应建议Y公司由不同的会计人员登记产品总帐和明细帐。

（2）验收帐未连续编号，不能保证所有的采购都已记录或不被重复记录。应建设Y公司对验收单进行连续编号。

（3）付款凭单未附订购单及供应商的发票等，会计部无法核对采购事项是否真实，登记有关帐簿时，在金额或数量上可能就会出现差错。应建议ABＣ公司将订购单和发票等付款凭单一起交会计部。

（4）会计部月末审核付款凭单后才付款，未能及时将材料等采购和债务登帐和按约定时间付款，应建议Y公司采购部及时将付款单交会计部，按约定时间付款。

（5）银行出纳编制银行存款余额调节表，不相容职务未能分离，凭证和记录未得到控制。应建设Y公司银行存款余额调节表由出纳以外的会计人员编制。

[案例19] 千里之堤，溃于组织

――某中小商业公司组织结构案例分析――

某校（师生员工25000人）商业公司下设三个超市，职工106人，有垄断经营之实，占尽天时、地利、人和，经营面积1400M²，年收入870万元以上。但超市年终盘亏51万元，差价流失30万元，损失率达9.31%；超市人员重复采购报销金额达15万元以上；管理费用金额达184万元，管理费用销售比率为21.14%。虽然导致公司失败的原因很多，但笔者认为组织设计欠缺是公司经营失败的主要原因。