新企业会计准则下的金融企业递延所得税核算管理
□? 王?刚?李瑞波
因行业的特殊性，金融企业的会计处理和税法规定在诸多方面存在差异，每年需为此确认大量的递延所得税，对当期所得税费用和净利润产生直接、重大的影响。而递延所得税的核算因既涉及会计准则又涉及税收法规显得十分复杂，难以理解和把握。本文从新《企业会计准则》着手，全面分析我国递延所得税核算方式的变化过程，深刻剖析资产负债表债务法的基本内涵和具体计算方法，对比分析金融企业会计处理和税法规定的差异，举例说明金融企业的暂时性差异项目及其递延所得税处理，并提出做好递延所得税核算管理的有关建议，以期为各金融企业财会人员和应税人员提供参考。
一、递延所得税核算管理对金融企业的重要意义
2006年，财政部发布了39项《企业会计准则》，其中《企业会计准则第18号—所得税》明确规定企业所得税会计核算采用资产负债表债务法，从资产负债表的角度对递延所得税进行核算管理。资产负债表债务法无论是观念上还是计算方法上较原方法都有很大的改变，理解和掌握起来具有一定的难度。而与此同时，新准则对金融资产引入了公允价值计量，而税法采用历史成本计量；新税法对贷款准备实行限额扣除，其他准备不允许扣除，而会计上按资产类别根据账面价值与可收回金额之间的差额计提。这进一步增加了金融企业会计核算与税收处理的差异，需要进行暂时性差异纳税调整和递延所得税计算和确认。由于既要执行税收法规，又要遵循会计准则，加之影响金额较大，金融企业的所得税核算工作不仅十分重要，而且也非常复杂。
从工行、中行、建行、交行四家已上市大型商业银行公布的2008年年报看，影响2008年度损益的递延所得税合计为199.36亿元(收益)，分别占当期所得税费用和应交所得税的22％和18％；2008年末四家行递延所得税资产合计占总资产合计的0.14％。可见，递延所得税对金融企业的所得税费用以及净利润有显著的影响，对资产、负债及所有者权益有重要影响。因此，做好递延所得税的核算管理意义十分重大。一是能够准确计算出当期的所得税费用和净利润，真实反映出当期经营成果；二是能够准确反映资产、负债及所有者权益情况；三是由于各项财务指标大都与净利润和资产及所有者权益相关，递延所得税的核算管理也为准确计算各项财务指标奠定了良好基础。此外，通过加强递延所得税的核算管理，建立暂时性差异台账，还将有助于纳税调整和依法进行纳税申报。
二、所得税会计核算变革
(一)所得税会计核算方法沿革
我国首次对所得税核算进行系统性规范是2001年财政部发布的《企业会计制度》(以下简称“原制度”)，在原制度的第七章利润及利润分配中提到“企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法(又分递延法和债务法两种方法)进行所得税的核算”。但不难发现，在具体采用何种方法上，原制度赋予企业自行选择权，因此，各企业采用的所得税核算方法不尽相同，一方面导致各企业披露的财务会计信息缺乏可比性，另一方面采用应付税款法也有悖于会计核算坚持的权责发生制、配比和谨慎性等基本原则。
为解决上述问题，2006年，财政部在借鉴《国际会计准则第12号—所得税》的基础上，发布了《企业会计准则第18号—所得税》准则，完全摈弃了原来的应付税款法，同时也大不同于基于损益表的纳税影响会计法，明确规定所得税会计核算采用资产负债表债务法，从资产负债表的角度对递延所得税进行核算管理，核算理念发生了重大变化。
(二)原所得税核算方法回顾
应付税款法，是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，直接按照当期应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交所得税。
纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。采用纳税影响会计法的企业，可以选择采用递延法或者债务法(又称损益表债务法)进行核算。
两种核算方式的具体计算方法和差异分析见下表所示。
从表中可以看出以下几点：一是应付税款法与纳税影响会计法确认的当期所得税费用显著不同，应付税款法确认的当期所得税费等于当期应交所得税；二是递延法在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是在时间性差异转回时，应当按照原所得税率计算转回影响金额；三是债务法在税率变动或开征新税时，应当对原已确认时间性差异的所得税影响金额进行调整，在时间性差异转回时，应当按照现行所得税率计算转回影响金额；四是从时间性差异的整个存续期看，无论是何种核算方法，所确认的递延所得税费用合计为0，所得税费用合计数等于应交所得税合计数。
三、资产负债表债务法
(一)基本概念
资产负债表债务法是以资产负债表为中心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税资产或负债，再根据递延所得税资产或负债的变化情况确认递延所得税费用的会计核算方法。
(二)计税基础
资产负债表法较原核算方法显著的变化之一就是引入了“计税基础”的概念。所谓“计税基础”就是指根据税法规定某一项资产或负债的价值或金额。确定资产或负债的计税基础不仅是资产负债表法的关键所在，而且也是新方法的难点所在，需要引起重点关注。
1.资产计税基础
资产计税基础指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额，也就是表示税收上认可的资产价值，该资产价值未来或作为成本或作为费用影响企业的损益，并在税前扣除。
资产在初始确认时，由于会计和税法通常都按照历史成本计量，二者之间没有差异，因此其计税基础一般为取得成本，即会计账面价值。
而在后续持有及处置过程中，资产通常会转化为成本费用。因此，在某一时点，资产的计税基础应当是其取得成本减去以前期间已经税前扣除金额后的余额。这与会计上用资产原值减去累计折旧或摊销后获得账面价值的原理基本相同，不同的是二者减去的具体数额可能因税法和会计不同而存在差异，并可能导致该资产账面价值与计税基础之间存在差异。
2.负债计税基础
负债计税基础的内涵与资产计税基础基本一致，即税收上认可的负债价值。由于负债的确认与偿还一般不会影响到损益，也不会影响到应纳税所得，因此负债的计税基础一般等于其账面价值，如短期借款、应付账款等。但是对于影响损益的负债，由于涉及税前扣除，影响到应纳税所得，则其计税基础和账面价值通常会产生差额，比如预计负债，计提时要记入营业外支出，但税法不允许计提时扣除，只有未来发生时方能扣除，即税法不确认预提金额，在税收上此时没有此笔负债，计税基础为零。因此，负债的计税基础需要在账面价值的基础上减去未来期间按照税法规定可以抵扣的金额，因为未来可以抵扣的金额在未来确认，现在不能确认。
(三)暂时性差异
1.基本概念
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，又分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异。其中，应纳税暂时性差异表示该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。在实际纳税申报操作中，可以形象地描述为“先调减后调增”。可抵减暂时性差异正好与之相反。暂时性差异的来源及与有关事项的关系如下表所示：
2.特殊项目产生的暂时性差异
在某些特殊情况下，未作为资产、负债列示的项目，但也符合暂时性差异的上述特征，便产生了特殊事项的暂时性差异。比如，广告费用、职工教育经费超过税法规定标准结转到以后年度扣除的部分，税法规定企业发生的亏损(税收口径)可以用未来5年的应纳税所得进行弥补等。
事实上，对于此类项目可以把它视同一项“资产”，但由于在会计上未确认为资产，因此可以将其“账面价值”确认为零，“计税基础”即为未来可以结转扣除的金额，二者之间的差额确认为暂时性差异。
(四)递延所得税
1.递延所得税资产
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，等于可抵扣暂时性差异乘以适用税率。递延所得税资产作为一项独立列示的资产，其确认除需要遵循资产确认的一般条件外，还需要遵循特殊的确认条件，比如，应当以未来期间可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得税额为限等。
在后续计量中，每个资产负债表日应对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果可抵扣暂时性差异无法转回或无法获得足够的可抵扣应纳税所得，则要减记递延所得税资产的账面价值。这也是与原来核算方法的区别之一。
2.递延所得税负债
在明确递延所得税资产的确认条件和计量方式后，递延所得税负债的确认和计量可参照进行。所不同的是，基于谨慎性原则，除准则明确规定不确认递延所得税负债之外的事项，企业对于应纳税暂时性差异都应当确认递延所得税负债。具体可参考准则的有关规定，此处不再详述。
3.递延所得税费用或收益
递延所得税资产(负债)期末、期初余额的变化即为递延所得税费用(收益)，具体计算公式如下：
递延所得税费用(收益)=(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)。本公式不含计入所有者权益的递延所得税资产(负债)，此类资产(负债)的增减变动不影响损益，只影响权益。
(五)资产负债表债务法与损益表债务法的区别
在采用资产负债表债务法之前，金融企业大都采用纳税影响会计法中的债务法，即损益表债务法。至今不少财会人员仍习惯于此方法，但事实上两种方法在诸多方面都存在一定的差异，具体如下表所示：
四、金融企业主要暂时性差异项目及其处理
由于行业性质的特殊性，金融企业的会计核算不仅与其他企业存在较大差异，而且与税法规定也在诸多方面不尽相同，具有一定的独特性。尤其是新《企业会计准则》采用公允价值计量和实际利率法后，金融企业会计核算和税法规定之间的暂时性差异进一步扩大，需要进行递延所得税的确认。主要差异项目如下：
(一)贷款损失准备
会计上，通常都是根据监管要求，按照五级分类(部分企业采用十二级分类)，足额计提贷款损失准备。而税收上，贷款损失准备按贷款类资产期末余额的1％扣除1，这与会计上据实计提的贷款准备存在较大差异。
例1：假如某商业银行某贷款组合账面余额为1000万元，已提取贷款准备600万元，根据以往经验，预计未来损失实际发生时(核销时)税务局批复可税前扣除损失金额为540万元。则期末递延所得税计算如下：
方法一：从资产(贷款)出发，将贷款和贷款损失准备合并视为一项资产。
账面价值=账面余额-准备金额=1000-600=400
计税基础=未来允许税前扣除金额=1000=(600-540)-1000
×1％=9302
可抵扣暂时性差异=400-930=-530
递延所得税资产=530×25％
方法二：从负债出发(呆账准备)，由于贷款损失准备是贷款的递减项，因此把它看做是一种负债。
账面价值=600
计税基础=贷款损失准备账面价值-未来允许税前扣除的贷款损失准备=贷款损失准备账面价值-(预计可税前扣除的呆账损失-期末风险资产余额×1％)3 =600-(540-1000×1％)=70
可抵扣暂时性差异=600-70=530
递延所得税资产=530×25％
按照上述公式计算出期末递延所得税资产和期初递延所得税资产，二者相减就能计算出当期递延所得税费用(收益)，这里不再累述。
(二)其他资产减值准备
除贷款减值准备外的其他资产减值准备，包括股权投资减值准备、债券资产减值准备、坏账准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、抵债资产减值准备、未担保余值减值准备等。根据新税法的有关规定4，金融企业计提的上述准备金一律不予税前扣除，因此，上述准备金在计提时都要进行纳税调增，待实际发生损失时方能进行税前扣除。
例2：假如某商业银行期末债券资产减值准备余额1000万元，坏账准备余额为200万元，固定资产减值准备余额600万元，抵债资产减值准备余额500万元，不考虑其他资产减值准备金，并假设上述资产损失实际发生时能够全额扣除(如不能全额扣除则需要预计扣除比例)，则期末递延所得税计算如下：
账面价值=1000+200+600
+500=2300
计税基础=减值准备账面价值-未来允许税前扣除的减值准备=2300-2300=0
可抵扣暂时性差异=2300-0=2300
递延所得税资产=2300×25％
(三)衍生工具公允价值变动损益
实行公允价值计量是我国企业会计准则改革的亮点之一，衍生工具公允价值变动要计入损益，但是税法在对资产或负债计量时是以历史成本为计税基础5，对资产或负债的价值变动不予确认。因此，金融企业当期确认的衍生工具公允价值变动收益要进行调减，亏损要进行调增。
(四)交易类及指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动损益
该项目与前面提到的衍生金融工具公允价值变动情况完全相同。
(五)可供出售类金融资产公允价值变动损益
该项目与前面第三、四项目类似，所不同的是由于可供出售类金融资产的公允价值变动计入资本公积，因此，其对应的递延所得税也应计入资本公积，而不计入损益。
例3：假如某商业银行期初取得某衍生金融工具账面价值500万元，交易性金融资产800万元，可供出售类金融资产600万元，并按公允价值计量。由于市场行情的变化，期末该衍生金融工具公允价值700万元，交易性金融资产公允价值为1200万元，可供出售类金融资产公允价值1000万元。则期末递延所得税计算如下：
账面价值=公允价值
=700+1200+1000=29006
计税基础：未来允许税前扣除金额=入账价值=500+800+600
=1900
应纳税暂时性差异=2900-1900=1000
递延所得税负债=1000×25％
(六)持有至到期投资的折溢价摊销
会计上，对持有至到期债券投资后续计量时采用实际利率法计量，需要逐期分摊折溢价，而税法规定采用历史成本计量。因此，在资产负债表日，持有至到期债券投资的账面价值和计税基础之间通常会存在差异，即每期分摊的折溢价。但由于实际利率法计算繁杂，实际利率难以确定，在具备一定技术条件的前提下可以考虑采用此方法，并计算其导致的递延所得税。
(七)预计负债
会计上，根据谨慎性原则和或有事项的有关规定，当与或有事项相关的义务是企业必须承担的现实业务，且很可能导致企业经济利益的流出，并能可靠计量，则要确认预计负债。而税收上，预计负债是作为一项准备性支出，不能获得税前扣除，只能在实际发生时进行扣除。
(八)一次性列支的长期待摊费用
对于会计上一次性计提的各类长期待摊费用，如固定资产大修支出、改建支出等，税法要求按规定分期进行扣除。因此，金融企业在计提时要进行调增，实际支出时再进行调减处理。
(九)固定资产折旧和无形资产摊销
由于税法和会计对固定资产和无形资产的折旧或摊销年限以及残值率规定不可能完全一致，导致会计上的折旧或摊销金额与税法允许税前扣除金额存在差异，需要进行纳税调整。不过，新《企业所得税法》在协调上述差异方面有所改进，如允许企业自行确定残值率、将电子设备折旧年限调整为3年等，因此，本项暂时性差异的金额相对来说不会太大。
(十)权益法核算下的长期股权投资
会计上，对于企业持有的长期股权投资区别不同情况分别采用成本法和权益法进行核算，而税法对投资资产以历史成本计量，在转让或处置时，其成本准予扣除。由于会计和税法的核算方法不同，其账面价值和计税基础通常会存在差异。
(十一)其他暂时性差异
除上述一些暂时性差异外，其他暂时性差异也需要引起金融企业的高度关注，主要包括：结转到以后年度税前扣除的广告费用和职工教育经费支出、工资薪金计提额与实际发生额之间的差额、跨期列支费用、税收上允许弥补的亏损、企业合并过程中产生公允价值与计税基础之间的差额等其他暂时性差异。
金融企业的各种暂时性差异项目可比照上述三个算例的方式进行处理。但为简便起见，对于需全额调增、调减的项目可直接按照期末、期初余额乘以适用税率计算递延所得税资产或负债，比如预计负债、除贷款外的减值准备等。
五、做好递延所得税核算管理的有关建议
(一)加强学习，转变递延所得税核算观念
递延所得税核算既涉及《企业会计准则》的相关要求，又涉及《企业所得税法》的相关规定，是一项十分复杂的工作。要做好此项工作，需要各金融企业的财会人员加强学习，尤其是要加强对《企业会计准则》和《企业所得税法》及其实施条例的学习，准确理解和把握递延所得税的含义，转变所得税核算观念，准确掌握资产负债表债务法的计算方法，努力做到既精通税收法规政策，又懂得财务会计，为做好递延所得税核算工作奠定基础。
(二)加强制度建设，完善递延所得税核算制度
由于递延所得税核算涉及到多个方面，要保证递延所得税核算的准确性、时效性，必须要建立完善的所得税核算制度。金融企业可针对所得税制定专门的核算管理办法，明确递延所得税、应交所得税和所得税费用以及各自含义及相互关系、暂时性差异项目选取及递延所得税计算方法、会计核算科目设置及有关会计分录等相关内容，并建立配套的业务内部控制流程和监督机制，从制度层面为递延所得税核算提供保证。
(三)建立暂时性差异项目台账，推进递延所得税核算的系统化
递延所得税的计算是一个持续过程，前后各期的处理相互关联，为确保各期递延所得税计算的准确性，金融企业可利用其先进的计算机系统，构建所得税核算管理体系，实现所得税核算的自动化和系统化。当然，由于所得税的计算不仅需要财务会计数据，而且需要各种统计数据和专业判断，尤其是在年度中间各种需报批事项只能由应税人员作出专业判断，开发系统具有一定的难度。此时，金融企业可通过建立详细、规范的暂时性差异项目台账，正确计量和全面反映各项目的账面价值、计税基础、暂时性差异和递延所得税情况。
(四)加强与中介机构的沟通，做好递延所得税的对外信息披露工作
根据《企业会计准则第18号—所得税》第六章的有关规定，企业应当在会计报表附注中披露所得税费用的构成及递延所得税的有关情况。可见，披露所得税及递延所得税的有关情况是企业必须履行的一项义务。因此，金融企业在准备递延所得税计算工作底稿时，要参照准则的有关披露规定，按照披露要求设计好相关统计分析表格。同时，鉴于递延所得税本身的复杂性和金融企业暂时性差异的多样性，金融企业也可以借助于中介机构的专业知识，在其指导下做好递延所得税的核算和对外信息披露工作。
（作者单位：中国工商银行财务会计部）
