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“公允价值变动损益”科目理解与运用
一、“公允价值变动损益”科目的账务处理
“公允价值变动损益”属于损益类科目，主要用来核算下列有关资产或负债的公允价值变动形成的应当计人当期损益的利得和损失：交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务、指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融或金融负债。按照“企业会计准则——应用指南2006”的具体规定，“公允价值变动损益”科目的主要账务处理具体体现在以下两大方面：
资产负债表日，交易性金融资产等资产类项目的公允价值高于其账面价值时，借记“交易性金融资产等——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益——交易性金融资产等”；公允价值低于其账面价值时则做相反的会计处理。交易性金融负债等负债类项目的公允价值高于其账面余额时，借记“公允价值变动损益——交易性金融负债等”，贷记“交易性金融负债等——公允价值变动”；公允价值低于其账面价值时则做相反的会计处理。期末将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益”科目应当没有余额。
出售、处置时的账务处理。出售交易性金融资产等时，借记“银行存款”（实际收到的金额），贷记“交易性金融资产”（账面余额），借或贷记“投资收益”（差额）；同时将原计入该金融资产的累计公允价值变动转出，当公允价值高于其账面价值时，借记“公允价值变动损益——交易性金融资产”等，贷记“投资收益”；当公允价值低于其账面价值时，借记“投资收益”，贷记“公允价值变动损益——交易性金融资产”等。处置交易性金融负债等时，借记“交易性金融负债”（账面余额），贷记“银行存款”（实际支付的金额），借或贷记“投资收益”（差额）；同时将原计人该金融负债的累计公允价值变动转出，当公允价值高于其账面价值时，借记“投资收益”，贷记“公允价值变动损益——交易性金融负债等”；当公允价值低于其账面价值时，借记“公允价值变动损益——交易性金融负债等”，贷记“投资收益”。出售、转让采用公允价值模式计量的投资性房地产时，借记“银行存款”（实际收到的金额），贷记“其他业务收入”；借记“其他业务成本”（账面余额），贷记“投资性房地产——成本”，贷或借记“投资性房地产——公允价值变动”；同时，将投贤陸房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借或贷记“公允价值变动”，贷或借记“其他业务收入”。
二、“公允价值变动损益”科目账务处理中的问题及修正
在每个资产负债表日将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目后，该科目应当没有余额。在该科目没有余额的情况下，出售交易性金融资产等资产、处置交易性金融负债等负债时、出售或转让采用公允价值模式计量的投资性房地产时将其公允价值变动的累计数额转入“投资收益”、“其他业务收入”科目的具体规定就成了无法理解的现实问题。本文亿2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中的例题加以论证。
[例1]20x7年5月13日，甲公司支付价款100万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票时
借：交易性金融资产——成本1000000
应收股利60000
投资收益1000
贷：银行存款1061000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利时
借：银行存款60000
贷：应收股利60000
（3）6月30日，确认股票价格变动
借：交易性金融资产——公允价值变动300000
贷：公允价值变动损益——交易性金融资产300000
（4）8月15日，乙公司股票全部售出
借：银行存款1500000
公允价值变动损益300000
贷：交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动300000
投资收益500000
按照准则应用指南的规定，该例中的甲公司应当在6月末将“公允价值变动损益”科目余额30万元转入“本年利润”科目。
借：公允价值变动损益——交易性金融资产300000
贷：本年利润300000
由于期末结转后“公允价值变动损益”科目没有余额，所以8月15日，乙公司股票全部售出时的会计处理应为：
借：银行存款1500000
贷：交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动300000
投资收益200000
[例2]甲为一家房地产开发企业，20x7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20x7年4月15日。20x7年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，公允价值为47000万元。20x7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。20x8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55000万元出售，出售款项已收讫。甲企业对该项投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业账务处理如下：
（1）20x7年4月15日。存货转换为投资性房地产
借：投资性房地产——成本470000000
贷：开发产品450000000
资本公积——其他资本公积20000000
（2）20x7年12月31日，公允价值变动
借：投资性房地产——公允价值变动10000000
贷：公允价值变动损益——投资性房地产10000000
（3）20x8年6月，出售投资性房地产
借：银行存款550000000
贷：其他业务收入550000000
借：其他业务成本480000000
贷：投资性房地产——成本470000000
——公允价值变动10000000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动及转换时原计人资本公积的部分转入其他业务收入。
借：公允价值变动损益10000000
贷：其他业务收入10000000
借：资本公积——其他资本公积20000000
贷：其他业务收入20000000
同理，该例中的甲公司应当在20x7年12月末将“公允价值变动损益”科目的余额1000万元转入“本年利润”科目。
借：公允价值变动损益——交易性金融资产10000000
贷：本年利润10000000
由于期末结转后“公允价值变动损益”科目没有余额，所以20x8年6月，出售投资性房地产时的会计处理应当改为：
借：银行存款550000000
贷：其他业务收入550000000
借：其他业务成本480000000
贷：投资性房地产——成本470000000
——公允价值变动10000000
同时，将转换时原计人资本公积的部分转入其他业务收入。
借：资本公积——其他资本公积20000000
贷：其他业务收入 20000000
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