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2011-09-01 本文行家：徐汉峰 在自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资房地产时，若转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额应当计入当期损益。其理由：一是由于会计信息质量的要求；二是使转换当日口径与后续计量口径一致；三是投资性房地产转为自用房地产公允价值要求；四是待处置时再转其他业务收入与转换当日直接作当期损益增加的目的是一致的。 财政部于2006年出台的企业会计准则第3号——投资性房地产第十六条规定：“自用房地产或存货转换为采用公充价值模式计量的投资房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”[1] 同时在2006企业会计准则讲解第四章第二节公允价值模式计量中讲解：企业将作为存货和房地产转换为采用公用价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值计量，转换日公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目，[2] 笔者认为，作为存货的房地产或将自用房地产由采用成本模式计量转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，在转换日的公允价值大于账面价值的差额，不该计入所有者权益中的“资本公积”科目，而应该计入当期损益中的“公允价值变动损益”科目，其理由有以下四点： 一、会计信息质量要求 会计信息质量要求企业在财务报告中所提供的会计信息必须符合可靠性和相关性基本要求。企业会计准则——基本准则第十二条规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，确保会计信息真实、内容完整。”[3]这就是事靠性要求。同时在新企业会计准则—基本准则第十三条规定：“企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。”这就是相关性要求。相关性要求是以可靠性要求为前提，在非投资性存货房地产或自用房地产转为公允价值计量的投资性房地产时，使转换当日公允价值小于或大于账面价值的差额，一律通过“公允价值变动损益”科目核算，使会计信息具有可靠性和相关性。 二、转换当日与后续计量口径一致要求 企业会计准则第3号投资性房地产第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”[4]其账务处理是在资产负债表日，将投资性房地产的公允价值高（大）于其账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低（小）于其账面余额的，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。[5]从这个“讲解”及本书第12例题来看，投资性房地产的后续计量在采用公允价值模式下，将公允价值高（大）于或低（小）于其原账面价值的差额，是运用“公允价值变动损益”会计科目核算的。所以，笔者认为非投资性的存货或自用房转换为投资性房地产的公允价值大于其账面价值的差额，不该计入所有者权益中的“资本公积”会计科目，而应该计入当期损益中的“公允价值变动损益”会计科目之中，使会计信息口径一致可比。 三、投资性房地产转换为自用房地产计量要求。 企业会计准则第3号?投资性房地产第十五条规定：“采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。”[6]在于小镭、徐兴恩主编的《新企业会计准则实务指南与讲解》第40页例8中，企业将原来采用公允价值计量模式计价的一幢出租用厂房收回，作一般性固定资产处理，在出租收回前，该厂房账面价值800万元，若转换当日该厂房的公允价值为840万元，将差额40万元通过“公允价值变动损益”直接计入当期损益，若转换当日该厂房的公允价值为780万元，则差额20万元应通过“公允价值变动损益”直接计入当期损益。[7]可见将收回的投资性房地产转为一般性固定资产时，其公允价值与原账面价值的差额也是计入“公允价值变动损益”当期损益的，所以，笔者认为存货或自用房地产转换为投资性房地产时，其公允价值大于原账面价值的差额应该计入“公允价值变动损益”当期损益。 四、借记“资本公积”贷记“其他业务收入”与贷记“公允价值变动损益”都是增加了企业利润。 在非投资性的存货或自用房转作投资性房地产时，当公允价值大于账面价值的差额计入“资本公积——其他资本公积”科目的贷方，待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目，其实质还是增加了企业利润，而不是增加了企业所有者权益，与此这样处理，不如在转换当日直接增加“公允价值变动损益”直接明了，只是一个时间问题，既然非投资性房地产转换为投资性房地产，那么，这个转换的投资性房地产肯定要销售处置出去，何必多此一举，费尽周折，还是一样的结果。从采用公允价值模式计量的两个条件来看， 第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； 第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价值及其他相关信息。 从而为投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。既然是存货或自用房地产转换为投资性房地产，肯定会投资出去。 |
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