第六章 投资性房地产
前言
投资性房地产这章知识点都比较细微，综合性不强，难度不大，重点应掌握房地产的转换和计量模式变更的会计处理。另外，公允价值计量下自用转为出租时，公允价值高于账面价值的差额，应计入其他综合收益，这是重要考点。
本章每年考试分值2～3分。从分值来看，本章不重要。
近3年考情分析
| 单选题 | 综合题 | 总分 |
2016 | 1题2分 转换的差额 | 1题1/6约3分 成本模式减值和折旧 | 5分 |
2015 | —— | 1题1/3约2分 公允计量下自用转出租 | 2分 |
2014 | —— | 两卷各考了一道投资性房地产的所得税处理，划分至所得税 | 0分 |
本章结构
第一节 投资性房地产的特征与范围
知识点：投资性房地产的认定
第二节 投资性房地产的确认与初始计量
知识点：投资性房地产的确认依据；自行建造投资性房地产的确认与初始计量；投资性房地产的后续支出
第三节 投资性房地产的后续计量
知识点：成本模式；公允价值模式；计量模式的变更
第四节 投资性房地产的转换和处置
知识点：投资性房地产的转换日；成本模式下的转换；公允价值模式下的转换；存货与投资性房地产的转换
第一节 投资性房地产的特征与范围
知识点：投资性房地产的认定
1.投资性房地产的定义及特征
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。房地产是房产和地产的总称。房产就是建筑物，也叫不动产；地产就是土地，准确地说，是土地使用权。
房地产可以分为三类：一是自己使用的，作为固定资产和无形资产来核算；二是用于出租的，作为投资性房地产核算；三是用于出售的，即商品房，房地产开发企业作为存货核算。
注意：持有增值后转让的建筑物，不是投资性房地产，而是固定资产。
投资性房地产一共就有3种：其中，第2种持有增值的土地一般比较少见，所以，投资性房地产，主要就是指已出租的房地产。
不属于投资性房地产的项目：（1）自用房地产（含职工宿舍、经营的旅馆饭店等）；（2）作为存货的房地产，即房地产公司开发的商品房和土地（含待增值后出售的土地，即，房企没有第二类投房，划分为存货）。
如果一栋楼一部分自用，一部分出租，那么要分别确认；如果分不清楚的，就统一作为固定资产。
第二节 投资性房地产的确认与初始计量
知识点：投资性房地产的确认依据
1.已出租的土地使用权：租赁期开始日
2.持有并准备增值后转让的土地使用权：管理当局书面决议日
3.已出租的建筑物：租赁期开始日
注：已出租的建筑物，确认时必须有租赁协议，但两种情况例外：一是空置建筑物（管理当局书面决议日）；二是更新改造的建筑物（有出租计划即可）。
没有达成租赁协议之前，应先确认为固定资产（简便起见，无形资产略，下同），租赁期开始日之后，再确认为投资性房地产。
外购投资性房地产的房地产初始计量，比照固定资产。
知识点：自行建造投资性房地产的确认与初始计量
自行建造的房地产，只有在建造完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能确认为投资性房地产。
自行建造投资性房产的成本，包括土地开发费、建筑成本、资本化借款费用等，并不包括建筑物所占用土地的成本，建筑物和土地使用权分别确认为两项不同的投资性房地产。
知识点：投资性房地产的后续支出
符合投资性房地产确认条件的后续支出，予以资本化，比照固定资产的资本化后续支出（如更新改造，会提高资产产生经济利益的能力）；进行更新改造的投资性房地产，将来有计划仍作为投资性房地产的，即使未签订租赁合同，在更新改造期间，仍应继续将其作为投资性房地产；进入更新改造过程，将其账面价值转入“投资性房地产（在建）”科目（不是“在建工程”科目），不计提折旧或摊销。
不符合条件的后续支出，计入“其他业务成本”，比照固定资产的费用化后续支出（如日常修理）。
第三节 投资性房地产的后续计量
知识点：成本模式
投资性房地产后续计量模式有两种：成本计量和公允价值计量。但是，一家企业一个时点，只能存在一种计量模式。
成本模式计量的会计处理，和固定资产一模一样（处置环节除外），要对房地产计提折旧、计提减值，确认其他业务收入或成本。设置“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”。
会计处理环节有5个：
（1）取得资产
借：投资性房地产
贷：银行存款
（2）确认租金收入
借：银行存款（或其他应收款）
贷：其他业务收入 （表明副营业务）
应交税费——应交增值税（销项税额）
2016年5月1日全面实行“营改增”
出租建筑物适应的增值税率为11%；出售建筑物和转让土地使用权的税率为11%。
即，出租、出售建筑物和土地使用权，增值税率均为11%。所以，投资性房地产业务涉及的增值税率均为11%。
（3）计提折旧
借：其他业务成本（表明副营业务）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
注：投资性房产计提折旧比照固定资产，当月增加的投资性房产下月开始计提折旧；投资性地产摊销比照无形资产，当月增加的投资性地产当月开始摊销。
（4）计提减值准备
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
注：可收回金额的确定和减值转回规定等比照固定资产。
（5）处置（第四节第二部分）
①确认处置收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②转销账面价值
借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
【2016年考题·综合题1/6】
甲公司为境内上市公司，其2×15 年度财务报告于2×16 年3 月20 日经董事会批准对外报出。2×15 年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理的如下：
由于出现减值迹象，2×15 年6 月30 日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼采用成本模式进行后续计量，原值为45000 万元，已计提折旧9000 万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为30000 万元，公允价值减去处置费用后的净额为32500 万元，甲公司的会计处理如下：
借：资产减值损失 6000 万元
贷：投资性房地产减值准备 6000 万元
甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用50 年，截至2×15 年6 月30日，已计提折旧10 年，预计净残值为零。2×15 年7 月至12 月，该办公楼收取租金400 万元，计提折旧375 万元。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款400 万元
贷：其他业务收入400 万元
借：其他业务成本375 万元
贷：投资性房地产累计折旧375 万元
要求：
根据上述资料，判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目）。
【解答】
甲公司会计处理不正确。
理由：投资性房地产的减值金额是可收回金额低于账面价值的差额，可收回金额为预计未来现金流量现值30000万元与公允价值减去处置费用后的净额32500万元中的较高者，可收回金额为32500 万元。计提减值准备前的账面价值=45000-9000=36000（万元），应计提减值准备=36000-32500=3500（万元）。
更正分录：
借：投资性房地产减值准备 2500（6000－3500）
贷：资产减值损失 2500
计提减值准备之后，账面价值为32500 万元。
2×15 年7 月至12 月应该计提的折旧金额＝32500/（50－10） ×6/12＝406.25（万元）。
更正分录：
借：其他业务成本31.25（406.25－375）
贷：投资性房地产累计折旧31.25
知识点：公允价值模式
采用公允价值模式有两个条件：（1）所在地有活跃市场；（2）市场价格可以获得。
公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
公允价值模式下，投资性房地产既不计提折旧，也不计提减值，期末按公允价值计量，确认公允价值变动损益。 “投资性房地产”科目下设“成本”和“公允价值变动”等两个明细科目。
会计处理环节有4个：购建资产、取得租金、期末计价、处置。
公允价值模式的账务处理
（1）取得
借：投资性房地产——成本
贷：银行存款
（2）确认租金
借：银行存款（或其他应收款）
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（3） 期末计价
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
跌价则反向的分录。计价后，账面价值＝公允价值。
（4）处置（第四节第二部分）
①处置所得
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
也可以拆分为三笔分录：
借：其他业务成本
贷：投资性房地产——成本
借或贷：投资性房地产——公允价值变动
借：其他综合收益
贷：其他业务成本
借或贷：其他业务成本
贷或借：公允价值变动损益
教材【例6-9】
甲企业为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。
【解答】
甲企业的账务处理如下：
（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产：
借：投资性房地产——成本 47000万
贷：开发产品 45000万
其他综合收益 2000万
（2）20×7年12月31日，公允价值变动：
借：投资性房地产——公允价值变动 1000万
贷：公允价值变动损益 1000万
（3）20×8年6月，出售投资性房地产：
借：银行存款 55000万
公允价值变动损益 1000万
其他综合收益 2000万
其他业务成本 45000万
贷：投资性房地产——成本 47000万
——公允价值变动 1000万
其他业务收入 55000万
第三笔分录拆分
借：银行存款 55000万
贷：其他业务收入 55000万
借：其他业务成本 48000万
贷：投资性房地产——成本 47000万
投资性房地产——公允价值变动 1000万
借：公允价值变动损益 1000万
贷：其他业务成本 1000万
借：其他综合收益 2000万
贷：其他业务成本 2000万
处置损益=（55000-48000）+（47000-45000）=9000
两种计量模式的区别
公允价值模式与成本模式的区别在于，不计提折旧和减值，但期末要根据公允价值变动调整账面价值。另外，处置时，不仅要确认处置收入和转销账面价值，还要转销公允价值变动损益和其他综合收益的科目余额。
【2012年考题·综合题1/4】
甲公司为我国境内注册的上市公司，其20×6年度财务报告于20×7年3月30日对外报出。该公司20×6年发生的有关交易或事项如下：
20×6年4月28日，甲公司董事会决议将其闲置的厂房出租给丙公司。同日，与丙公司签订了经营租赁协议，租赁期开始日为20×6年5月1日，租赁期为5年，年租金600万元，于每年年初收取。20×6年5月1日，甲公司将腾空后的厂房移交丙公司使用，当日该厂房的公允价值为8500万元。
20×6年12月31日，该厂房的公允价值为9200万元。
甲公司于租赁期开始日将上述厂房转为投资性房地产并采用公允价值进行后续计量。该厂房的原价为8000万元，至租赁期开始日累计已计提折旧1280万元，月折旧额32万元，未计提减值准备。
本题不考虑其他因素。
要求：根据上述资料，计算确定甲公司20×6年12月31日出租厂房在资产负债表的资产方列示的金额。
【解答】
20×6年5月1日，厂房转换为投资性房地产之后，采用公允价值模式计量。任何采用公允价值计量的资产，期末会计处理之后，账面价值均为期末的公允价值。
甲公司20×6年12月31日出租厂房在资产负债表上列示的金额＝期末账面价值＝期末公允价值＝9200（万元）。
知识点：计量模式的变更
注：调整变更日公允价值与账面价值的差额，即调整完了以前全部年度的差异。
2.不得从公允价值模式转为成本模式。
第四节 投资性房地产的转换和处置
知识点：投资性房地产的转换日
知识点：成本模式下的转换
1.出租转自用
把投资性房地产的科目替换成固定资产的科目。
借：固定资产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
累计折旧
固定资产减值准备
注：科目一一对应。实质是按账面价值结转。
2.自用转出租
把固定资产的科目替换成投资性房地产的科目。
借：投资性房地产
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
注：科目一一对应。实质是按账面价值结转。
小结
成本模式下的转换，会计处理其实就是会计科目的对调：固定资产与投资性房地产对调，累计折旧与投资性房地产累计折旧对调；固定资产减值准备与投资性房地产减值准备对调。投资性房地产转为自用房地产，那就是把投资性房地产的科目替换成固定资产的科目；自用房地产转为投资性房地产，就是把固定资产的科目替换成投资性房地产的科目。
知识点：公允价值模式下的转换
注：贷差也记公允价值变动损益。
贷差＝转换日公允价值－转换日账面价值＝转换日公允价值－上年末公允价值＝不超过12个月的期间内的涨跌价
教材【例6-5】
20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。
【解答】
注释
这里要注意两个问题：第一，原账面价值4750万，实际上就是上年末（2017年12月31日）的公允价值，因为公允价值模式下每年年末都得按照公允价值调整账面价值，那么，差额50万即公允价值变动收益50万，就是上年末（2017年12月31日）～转换日（ 2018年10月15日）之间公允价值的变动额，最多就是房地产一年内的价格波动，所以，公允价值变动损益的金额一般不太大；第二个问题，固定资产的入账价值，是转换当天的公允价值，一般来说，固定资产是按成本计量的，但这个入账价值却是公允价值，这就是计量属性之间的相互转化，今天的公允价值，就是明天的历史成本。
注：借差计入公允价值变动损益，贷差计入其他综合收益。注意与出租转自用的区别！
【贷记其他综合收益讲解】
贷差例子：甲企业2012年1月1日把一栋自用的办公楼用于出租，这栋办公楼原价5000万，已计提折旧1000万元，已使用20年。 2012年1月1日，办公楼公允价值为30000万。那么，转换的账务处理为：
借：投资性房地产——成本 30 000万
累计折旧 1 000万
贷：固定资产 5 000万
其他综合收益 26 000万
公允价值高于账面价值的差额26000万，为什么不能记为公允价值变动收益呢？这是为了防止上市公司虚增利润。上市公司为了维持股票市价，为了不被证监会停牌，经常会有调高利润的动机。自用转出租，转换日的公允价值可能高出账面价值巨大的差额，因为自用房地产可能是10年20年前购建的，当时的市价很低，经过一二十年的涨价，房地产的市价可能翻了好几倍。
上市公司完全可能在需要调高利润的时候，把自用房地产转作出租，适当的时候，还可以再把他转换回来，为了堵住这个口子，所以会计准则规定，转换收益不能计入公允价值变动损益，而计入其他综合收益。当然，如果企业把这栋楼卖掉，那么原来计入其他综合收益的那个差额，可以转为收益。比如说，甲企业2012年年末把这栋办公楼卖掉，那么，卖楼的时候要把其他综合收益26000万，转为其他业务利润。任何一家企业不可能天天卖楼，所以卖楼的操作空间就很小了。
防止上市公司调高利润，是很多会计处理规定的出发点，要学会用这条规则去分析问题。
出租转自用，贷差最多就是不超过12个月的价格上涨，该金额一般不太大，因此，允许其确认为当期收益。
公允价值模式下的转换，是整个投资性房地产这一章的重点。
公允价值模式下转换的4种差额：
（1）出租转为自用
①公允价值小于账面价值的差额——损益
②公允价值大于账面价值的差额——损益
（2）自用转为出租
③公允价值小于账面价值的差额——损益
④公允价值大于账面价值的差额——利得
损益：公允价值变动损益；利得：其他综合收益
【2016年考题·单选题】
下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货，存货应按转换日的公允价值计量，公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益
B.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益
C.以存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益
D.以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值大于账面价值的差额确认为其他综合收益
【解析】
成本模式下的转换，按账面价值结转，不确认任何公允价值与账面价值的差额，选项A 和B 错误；公允价值模式下，存货转为出租，公允价值小于账面价值的差额，计入公允价值变动损益（大于的差额则计入其他综合收益），选项C正确；公允价值模式下，出租转为自用，公允价值与账面价值的差额（无论正负），计入公允价值变动损益，选项D 错误。
【答案】C
【2015年考题·综合题1/3】
2014年2月1日，甲公司与其他方签订租赁合同，将本公司一栋原自用现已闲置的办公楼对外出租，年租金为120万元，自当日起租。甲公司该办公楼原价为1000万元，至起租日累计折旧400万元，未计提减值。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，出租日根据同类资产的市场状况估计其公允价值为2000万元。
12月31日，该办公楼的公允价值为2080万元。甲公司已一次性收入第一年租金120万元。
要求：编制甲公司有关交易事项的会计分录。
【解答】
2月1日
借：投资性房地产—成本 2000
累计折旧 400
贷：固定资产 1000
其他综合收益 1400
12月31日
借：投资性房地产—公允价值变动 80
贷：公允价值变动损益 80
借：银行存款 120
贷：其他业务收入 110
预收账款 10
知识点：存货与投资性房地产的转换
作为存货的房地产与投资性房地产的转换，总的来说，比照自用房地产与投资性房地产的转换。具体来说，也分成本模式和公允价值模式两种情况。
1.成本模式下的转换
（1）出租转存货
借：开发产品
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
（2）存货转出租
借：投资性房地产
存货跌价准备
贷：开发产品
与自用房地产的转换相比，不是科目一对一的对调，而是多对一的对调。实质是按账面价值结转。
转换与计量模式变更的区别
【综合例题】
2013年12月31日，中天公司支付1200万元购入一栋办公楼用于企业总部办公，预计使用20年，净残值为0，采用直线法按年计提折旧。
2014年12月31日，办公楼转作经营租赁，租赁期为2014年12月31日～2016年12月31日，每年租金100万元。办公楼公允价值为：2014年12月31日，为1150万元；2015年12月31日为900万元（成本模式下发生了减值迹象，可收回金额为900万元，假设减值后折旧方法、折旧期限和净残值不变）；2016年12月31日为1000万元；2017年1月1日，为1000万元。2017年1月1日出售，取得售价1000万元。不考虑除增值税以外的其他因素，以上金额均不含增值税。
要求：分别按成本模式和公允价值模式处理。
【成本模式解答】
（1）2014年12月31日转换
借：投资性房地产——写字楼 1200
累计折旧（1200/20） 60
贷：固定资产 1200
投资性房地产累计折旧（摊销） 60
（2）2015年12月31日
①确认租金收入
借：其他应收款或银行存款 111
贷：其他业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）11
②计提折旧
借：其他业务成本 60
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）60
③计提减值
减值损失＝（1200－60－60）－900＝180
借：资产减值损失 180
贷：投资性房地产减值准备 180
（3）2016年12月31日
①确认租金收入
借：其他应收款或银行存款 111
贷：其他业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）11
②计提折旧
年折旧额＝900/18＝50（万元）
借：其他业务成本 50
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 50
（4）2017年1月1日
①处置所得
借：银行存款 1110
贷：其他业务收入 1000
应交税费——应交增值税（销项税额）110
②转销成本
累计折旧＝60＋60＋50＝170
借：其他业务成本 850
投资性房地产累计折旧（摊销） 170
投资性房地产减值准备 180
贷：投资性房地产 1200
【公允价值模式解答】
（1）2014年12月31日转换
借：投资性房地产——成本 1150
累计折旧 60
贷：固定资产 1200
其他综合收益 10
（2）2015年12月31日
①确认租金收入
借：其他应收款或银行存款 111
贷：其他业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）11
② 期末计价
借：公允价值变动损益 （900－1150）250
贷：投资性房地产——公允价值变动 250
（3） 2016年12月31日期末计价
①确认租金收入
借：其他应收款或银行存款 111
贷：其他业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）11
② 期末计价
借：投资性房地产——公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 （1000－900） 100
（4）2017年1月1日
①处置所得
借：银行存款 1110
贷：其他业务收入 1000
应交税费——应交增值税（销项税额）110
②转销成本
借：其他综合收益 10
投资性房地产——公允价值变动 150
其他业务成本 1140
贷：投资性房地产——成本 1150
公允价值变动损益 （250－100） 150
本章小结
本章的重点有三个：
一是投资性房地产的概念和范围，投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。
二是投资性房地产的后续计量模式：成本模式计量或公允价值模式计量，一个企业同一时点只能采用其中的一种，成本模式计量原则比照固定资产，应计提折旧、确认减值；公允价值模式计量，不计提折旧、确认减值，期末按公允价值反映其账面价值。企业采用成本模式计量的，条件成熟时可以改为公允价值模式计量，但公允价值模式计量的不得改为成本模式。
三是房地产的转换，重点掌握公允价值模式下的转换，一共有4个差额，即4个公允价值与账面价值的差额，其中3个差额计入公允价值变动损益，一个计入其他综合收益——自用房地产（或存货）转换为投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额。
