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关于营改增“留抵税额”的实务操作 
一、“留抵税额”的来源
《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）中附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到2011年12月31日的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣，也就是所谓“挂账留抵税额”问题。 “留抵税额”的来源是《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）中关于改革试点期间过渡性政策安排：税收收入归属。试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。同时《关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2011]538号）规定：关于改征增值税的收入划分。试点期间收入归属保持不变，原归属上海市的营业税收入，改征增值税后仍全部归属上海市，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属上海市。改征增值税收入不计入中央对上海市增值税和消费税税收返还基数。因营业税改征增值税试点发生的财政收入变化，由中央和上海市按照现行财政体制相关规定分享或分担。 也就是说原增值税一般纳税人期末留抵税额是中央和地方共同“债”，应税服务应征增值税收入仍归属试点地区，收入归属原因产生了“挂账留抵税额”问题。 二、“挂账留抵税额”计算方法 （一）计算原理 目前我国增值税实行购进扣税法，也就是纳税人在购进货物时按照销售额支付税款(构成进项税额)，在销售货物时也按照销售额收取税款(构成销项税额)，但是允许从销项税额中扣除进项税额，这样就相当于仅对货物、加工修理修配劳务和应税服务的增值部分征税。 根据《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）中的附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务，按照《试点实施办法》和本规定第一条第（五）款的规定应当申请认定一般纳税人的，不需要重新办理一般纳税人认定手续。也就是说原增值税一般纳税人在营业税改征增值税后，还是一般纳税人。一般情况下，一般纳税人适用一般计税方法。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式： 应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。 在实务中，当期销项税额容易按照应税货物、应税加工修理修配劳务和应税服务划分，但是当期进项税额不好按照应税货物、应税加工修理修配劳务和应税服务进行划分，特别是一些应税货物、应税加工修理修配劳务和应税服务兼用购进货物、加工修理修配劳务和应税服务的进项。也就是企业无法直接分清楚企业整体应纳税额中哪一部分是货物和加工修理修配劳务的应纳税额，哪一部分是应税服务的应纳税额。无法直接分清楚，那就按照比例去算。根据《关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2011]538号）规定：纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。也就是说企业整体应纳税额按照销项税额的比例去划分货物、加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，从而解决“留抵税额”问题。 （二）计算原则 1、挂账留抵税额比例是按照照销项税额计算，非销售额。为什么按照销项税额的比例去划分，而不按照销售额的比例去划分呢？应税服务纳入增值税应税范围以后，税率相差较大（6%-17%），按照销项税额更加合理。 2、按比例划分是应纳税额，不是进项额的划分，所以要算出企业营业税改征增值税的应纳税额，再去划分。 （三）计算步骤 1、未抵减挂账留抵税额条件下，计算企业整体虚拟应纳税额。 （1）企业整体虚拟应纳税额≤0，就不用按照销项税额比例划分应税税额了，其中留抵税额包括挂账留抵税额和本期货物、加工修理修配劳务和应税服务留抵税额； （2）试点以后企业存在的上期留抵税额，不是“留抵税额”； 2、计算销项税额比例； 3、未抵减挂账留抵税额条件下，按照比例分别计算应税货物劳务和应税服务的应纳税额； 4、抵减挂账留抵税额条件下，计算可抵减的挂账留抵税额.比较未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额(本年累计)，取小值； 5、整体计算应纳税额及期末留抵税额。 三、计算案例 案例一 上海某原增值税一般纳税人2011年12月31日的增值税期末留抵税额200万元，2012年1月发生一般货物及劳务销项税600万元，应税服务销项税400万元，认证相符的进项税900万元。计算企业本月增值税应纳税额及期末留抵税额。 （一）如果不考虑挂账留抵税额问题，企业应纳税税额=当期销项税额－当期进项税额 =（600+400）-（900+200）=-100万元 企业本月增值税应纳税额为0万元，期末留抵税额100万元。 （二）如果考虑挂账留抵税额问题，结果不一样。 根据《关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2011]538号）按照销项税额的比例划分应纳税额。 上期留抵税额（本月数）=0 未抵减挂账留抵税额，企业整体虚拟应纳税额=（当期销项税额－当期进项税额）=（600+400）-900）=100万元 货物销售比例=600/(600+400)=60% 未抵减挂账留抵税额，货物的应纳税额，企业整体虚拟应纳税额×货物销售比例×60%=100×60%=60万元 期初挂账留抵税额本期抵减数=实际抵扣税额(本年累计)=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额(本年累计)比较，取小值=60万元 应纳税税额=当期销项税额－当期进项税额=（600+400）-（900+60）=40万元 期末留抵税额=200-60=140万元 （三）比较一下，考虑“留抵税额”问题多缴纳40万元，期末留抵税额增加了40万元，看起来合计数还是相等，但对于企业就“提前”缴税了。 案例二 上海某原增值税一般纳税人2011年12月31日的增值税期末留抵税额200万元，2012年1月发生一般货物及劳务销项税600万元，应税服务销项税400万元，认证相符的进项税1020万元，未发生其他与增值税相关业务；2012年2月发生一般货物及劳务销项税720万元，应税服务销项税480万元，认证相符的进项税1100万元。分别计算企业1、2月份增值税应纳税额及期末留抵税额。 计算步骤： （一）1月份增值税应纳税额及期末留抵税额 上期留抵税额（本月数）=0 未抵减挂账留抵税额，企业整体虚拟应纳税额=（当期销项税额－当期进项税额-上期留抵税额（本月数））=（600+400）-1020=-20万元 企业整体虚拟应纳税额≤0，就不用期初挂账留抵税额计算 1月份增值税应纳税额为0?期末留抵税额220（200+20）万元，其中期初挂账留抵税额为200。 （二）2月份增值税应纳税额及期末留抵税额 上期留抵税额（本月数）=100（接1月份计算结果） 未抵减挂账留抵税额，企业整体虚拟应纳税额=（当期销项税额－当期进项税额-上期留抵税额（本月数））=（720+480）-（1100+20）=80万元 货物销售比例=720/(720+480)=60% 未抵减挂账留抵税额，货物的应纳税额，企业整体虚拟应纳税额×货物销售比例×60%=80×60%=48万元 期初挂账留抵税额本期抵减数=实际抵扣税额(本年累计)=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额(本年累计)比较，取小值=12万元 2月份应纳税税额=当期销项税额－当期进项税额=（720+480）-（1100+20+48）=32万元 2月份末留抵税额=200-48=152万元 案例三 摘自《北京市营业税改征增值税纳税申报辅导材料》 C企业，增值税一般纳税人。假设该企业既从事计算机硬件的销售业务，又兼有技术服务的应税服务。2012年7月份发生如下业务： 一、期初留抵税额 业务一：2012年6月30日“一般货物或劳务”列第20栏“留抵税额”100万元。 二、一般计税方法的销售情况 业务二：2012年7月1O日，销售PC机一批，开具防伪税控《增值税专用发票》，销售额1O0万元，销项税额17万元。 业务三：2012年7月16日，取得技术服务费收人106万元，开具防伪税控《增值税专用发票》，销售额100万元，销项税额6万元。 三、进项税额的情况 业务四：2012年7月15日，购进PC机一批，取得防伪税控《增值税专用发票》，金额1O万元?税额1.7万元。 业务五：2012年7月15日，购进货车一台(固定资产)，取得税控《机动车销售统一发票》，金额20万元，税额3.4万元。 本期应补(退)税额的计算 1、上期留抵税额(本月数)=0 2、期初挂账留抵税额=上期留抵税额(本年累计)=业务一=1000000 3、销项税额=业务二+业务=170000+60000=230000 4、进项税额=业务四+业务五=17000+34000=51000 5、应抵扣税额合计(本月数)=上期留抵税额(本月数)+进项税额=O+51000=51000 6、实际抵扣税额(本月数)=51000 7、货物的销项税额比例=170000÷230000×100％=73.91％ 8、未抵减挂账留抵税额时，货物的应纳税额=【销项税额-实际抵扣税额(本月数)】×货物的销项税额比例=(230000-51000)×73.91％=132298.90 9、期初挂账留抵税额本期抵减数=实际抵扣税额(本年累计)=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额(本年累计)比较，取小值=132298.90 1O、应纳税额=销项税额-实际抵扣税额(本月数)-实际抵扣税额(本年累计) =230000-51000-132298.90=46701.10 11、期末留抵税额(本月数)=应抵扣税额合计(本月数)-实际抵扣税额(本月数)=51000-51000=0 12、期初挂账留抵税额期末余额=期末留抵税额(本年累计)=上期留抵税额(本年累计)-实际抵扣税额(本年累计)=1000000-132298.90=867701.10 13、本期应补(退)税额=应纳税额合计-预缴税额=46701.10-0=46701.10 （四）会计处理 根据北京市国家税务局营业税改征增值税政策宣传辅导材料的《北京市国家税务局关于营业税改征增值税有关会计处理的建议（讨论稿）》规定：试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应当在“应交税费”科目下增设“留抵挂账税额”明细科目。 兼有增值税应税服务的原增值税一般纳税人，应在营业税改征增值税的实施当月将应税货物及劳务的上期留抵税额，转入“期初留抵挂账税额”明细科目，借记“应交税费—期初留抵挂账税额”科目，借记”应交税费—应交增值税(进项税额)”(红字或负数)科目。 月末，按规定计算的允许在当期抵扣的期初留抵挂账税额， 借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目，
贷记“应交税费—期初留抵挂账税额”科目。
有关于月末账务处理，
借记“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目更合适，因为已经将留抵税额重新纳入期初留抵挂账税额科目核算，留抵税额是抵扣应纳税额，不是以前纳入进项税额计算，
所以记“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目更合适。 （五）申报表填报 针对“留抵税额”增值税纳税申报表（使用增值税一般纳税人）启用新栏次：第13栏“上期留抵税额”。北京市国家税务局《北京市营业税改征增值税纳税申报辅导材料》有关于第13栏“上期留抵税额”填报说明如下： 1、2012年6月30日期末留抵税额按规定须挂帐的纳税人，按以下要求填写本栏的“本月数”和“本年累计”： 重要提示：2012年6月30日期末留抵税额按规定须挂帐的纳税人是指税款所属2012年6月份的申报表主表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务”列“本月数”大于零，且兼有营业税改征增值税应税服务的纳税人。 （1）本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”：税款所属2012年7月份填写“0”；以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”填写。 （2）本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”：税款所属2012年7月份按税款所属2012年6月份的申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务”列“本月数”填写；以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”填写。 重要提示：本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”反映的是挂帐留抵税额本期的期初数。 （3）本栏“即征即退货物及劳务和应税服务”列“本月数”：税款所属2012年7月份按税款所属2012年6月份的申报表第20栏“期末留抵税额”“即征即退货物及劳务”列“本月数”填写；以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“即征即退货物及劳务和应税服务”列“本月数”填写。 2、其他纳税人，按以下要求填写本栏“本月数”和“本年累计”： 提示：其他纳税人是指除2012年6月30日期末留抵税额按规定须挂帐的纳税人之外的其他纳税人。 （1）本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”：税款所属2012年7月份按税款所属2012年6月份的申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务”列“本月数”填写；以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物及劳务和应税服务”列“本月数”填写。 （2）本栏“一般货物及劳务和应税服务”列“本年累计”：填写“0”。 （3）本栏“即征即退货物及劳务和应税服务”列“本月数”：税款所属2012年7月份按税款所属2012年6月份的申报表第20栏“期末留抵税额”“即征即退货物及劳务”列“本月数”填写；以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“即征即退货物及劳务和应税服务”列“本月数”填写。 |
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