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《新企业会计准则应用指南讲座》
例题与答案：
购买甲材料时： 借：材料采购 20600 Z应交税费——应交增值税（进项税额） 3400 贷：应付账款 23400 现金 600 验收入库时： 在损耗的15公斤中，1公斤（100×1%）为合理损耗，其余14公斤均应由相应的责任人进行赔偿。因此，甲材料的入库成本＝20600-200×14＝17800（元）。 借：原材料——甲材料 17800 待处理财产损溢 2800（14×200） 贷：材料采购 20600 借：其他应收款——张某 600（3×200） ——保险公司 2200（11×200） 【例2】2007年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，2007年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60 000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金5 000元。
本例中，由于企业已决定不再生产B型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为595 000元（60 000×10-5 000）。 【分析】 直接出售存货预计盈亏＝估计售价—相关税费—账面成本＝可变现净值—账面成本 （1）如果预计存货在未来出售时将会发生亏损，即可变现净值<成本，则计提跌价准备，计提额等于预计亏损额。会计处理为： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 实际上意味着将未来发生的损失提前确认，同时调低了存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产。 （2）如果预计存货在未来出售时不会发生亏损，即可变现净值>成本，则不确认盈利，不调高存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产 【例3】2008年12月31日甲公司库存的原材料--A材料账面余额为88 000元，市价为75 000元，用于生产仪表80台。由于A材料市场价格下降，用该材料生产的仪表的每台市价由2 600元降至1 800元，但是，将A材料加工成仪表，尚需发生加工费用64 000元。估计发生销售费用和税金为4 000元。 要求： （1）计算用A材料生产的仪表的生产成本； （2）计算2008年12月31日A材料的价值； （3）计算2008年12月31日A材料应计提的跌价准备并编制计提跌价准备的会计分录。 【答案】 （1）用A材料生产的仪表的生产成本＝88 000＋64 000＝152 000（元） （2）用A材料生产的仪表的可变现净值＝1 800×80－4 000＝140 000（元） 因为，用A材料生产的仪表的可变现净值140 000元小于仪表的生产成本152 000元，所以，A材料应当按可变现净值计量。 A材料的价值（可变现净值）＝1 800×80―64 000―4 000＝76 000（元） （3）2008年12月31日A材料应计提的跌价准备＝88 000－76 000＝12 000（元） 借：资产减值损失--计提的存货跌价准备 12 000 贷：存货跌价准备--A材料 12 000 【例4】大华公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2004年9月26日大华公司与M公司签订销售合同：由大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。2004年12月31日大华公司库存笔记本电脑14 000台，单位成本为1.41万元。2004年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。大华公司于2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元。货款均已收到。大华公司是一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。 要求： （1）编制计提存货跌价准备的会计分录，并列示计算过程。 （2）编制有关销售业务的会计分录。 由于大华公司持有的笔记本电脑数量14 000台多于已经签订销售合同的数量10 000台。因此，销售合同约定数量10 000台的可变现净值应以销售合同约定的销售价格作为计量基础，超过的部分4 000台的可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。 （1）有合同部分： ①可变现净值＝10 000×1.5－10 000×0.05＝14 500（万元） ②账面成本＝10 000×1.41＝14 100（万元） ③计提存货跌价准备金额＝0 （2）没有合同的部分： ①可变现净值＝4 000×1.3－4 000×0.05＝5 000（万元） ②账面成本＝4 000×1.41＝5 640（万元） ③计提存货跌价准备金额＝5 640－5 000＝640（万元） （3）会计分录： 借：资产减值损失--计提的存货跌价准备 640 贷：存货跌价准备 640 （4）2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台 借：银行存款 17 550 贷：主营业务收入 15 000（10 000×1.5） 应交税费--应交增值税（销项税额） 2 550 借：主营业务成本 14 100（10 000×1.41） 贷：库存商品 14 100 （5）2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元 借：银行存款 140.40 贷：主营业务收入 120（100×1.2） 应交税费--应交增值税（销项税额） 20.40 借：主营业务成本 141（100×1.41） 贷：库存商品 141 因销售应结转的存货跌价准备＝640×（100÷4 000）＝16（万元） 借：存货跌价准备 16 贷：主营业务成本 16 【注意】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格，则需要将该类存货区分为合同价格约定部分和没有合同价格约定部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。 【例1】甲公司和乙公司同为某企业集团的子公司，2008年12月5日，甲公司以银行存款600万元取得乙公司所有者权益的80%。
（01）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元 借：长期股权投资 800 贷：银行存款 600 资本公积—资本（股本）溢价 200 （02）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元 借：长期股权投资 560 资本公积——资本（股本）溢价 40 贷：银行存款 600 如资本公积不足冲减，冲减留存收益 【例2】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2 202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表所示：
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 22 020 000（22 020 000×100%） 贷：股本 10 000 000 资本公积－股本溢价 12 020 000 【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。 20×6年3月31日 单位：元
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。 购买日合并成本＝50 000 000＋1 000 000＝51 000 000（万元） 借：长期股权投资 51 000 000 贷：无形资产 28 000 000 银行存款 9 000 000（1 000 000＋8 000 000） 营业外收入 14 000 000（42 000 000-28 000 000） 【例4】甲公司2007年3月1日与乙公司原投资者A公司签订协议（甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司）,甲公司以库存商品和银行存款300万元换取A持有的乙公司股权，2007年6月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1 100万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出库存商品的账面成本500万元，公允价值为600万元，增值税销项税额102万元。会计处理如下： 购买日合并成本＝600＋102＋300＝1 002（万元） 借：长期股权投资－乙公司 1 002 贷：银行存款 300 主营业务收入 600 应交税费－应交增值税（销项税额）102 借：主营业务成本 500 贷：库存商品 500 【提示】基本分录调整法的应用——出售库存商品 （01）基本分录——出售库存商品 借：银行存款 702（600+102） 贷：主营业务收入 600 应交税费——应交增值税（销项税额）102 借：主营业务成本 500 贷：库存商品 500 （02）基本分录调整——长期股权投资 借：长期股权投资－乙公司 702+300 贷：主营业务收入 600 应交税费－应交增值税（销项税额）102 银行存款 300 借：主营业务成本 500 贷：库存商品 500 【例5】A公司于20×5年3月以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。 本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。 （1）20×5年3月取得30%股权时： 借：长期股权投资 4 000 贷：银行存款 4 000 （2）确认投资收益150万元时： 借：长期股权投资 150 贷：投资收益 150 （3）20×6年4月（购买日）又取得30%股权时： ①借：盈余公积 15（150×10%） 利润分配——未分配利润 135 贷：长期股权投资 150 ②借：长期股权投资 5 000 贷：银行存款 5 000 企业合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（万元） 【例6】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。 甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为： 借：长期股权投资 82 000 000 贷：银行存款 82 000 000 【例7】20×6年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。 本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。 借：长期股权投资 52 000 000 贷：股本 30 000 000 资本公积 22 000 000 借：资本公积 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 【例8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1 000万元，A公司的注册资本为5 000万元，B公司投资后持股比例为20%。 （1）假定合同约定的价值是公允的 借：长期股权投资——C公司（成本） 1 000 贷：实收资本——B公司 1 000 投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价） （2）假定公允价值为1 200万元 借：长期股权投资 1 200 贷：实收资本 1 000 资本公积 200 （3）假定公允价值为800万元 借：长期股权投资 800 资本公积 200 贷：实收资本 1 000 【例9】A企业2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元，C公司2007年实现净利润40万元。 2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。 会计分录为： 借：应收股利 10 000 贷：长期股权投资--C公司 10 000 （1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利30万元 累计实现利润＝40万元 累计分配利润＝10＋30＝40（万元） 超分利润＝0 累计冲减投资成本＝0 由于上年冲减1万元，应予恢复。 借：应收股利 30 000 长期股权投资——C公司 10 000 贷：投资收益 40 000 （2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利45万元 累计实现利润＝40万元 累计分配利润＝10＋45＝55（万元） 超分利润＝15万元 累计应冲减成本＝15×10%＝1.5（万元） 由于上年已经冲减1万元，故需要再冲减0.5万元。 借：应收股利 45 000 贷：长期股权投资——C公司 5 000 投资收益 40 000 （3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利36万元 累计实现利润＝40万元 累计分配利润＝10＋36＝46（万元） 超分利润＝6万元 累计应冲减成本＝6×10%＝0.6（万元） 由于上年冲减了1万元，所以应恢复0.4万元 借：应收股利 36 000 长期股权投资——C公司 4 000 贷：投资收益 40 000 （4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利20万元 累计实现利润＝40万元 累计分配利润＝10＋20＝30（万元） 超分利润＝0 累计应冲减投资成本0，由于上年冲减10 000元，应予恢复。 借：应收股利 20 000 长期股权投资——C公司 10 000 贷：投资收益 30 000 【例1】20×7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1 200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。
甲企业的账务处理如下: 借：投资性房地产——写字楼 1 2000 000 贷：银行存款 1 2000 000 【例2】甲公司为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年1O月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。 （1）20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租 借：投资性房地产——××写字楼（成本） 90 000 000 贷：开发产品 90 000 000 （2）20×7年l2月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。 借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 2 000 000 贷：公允价值变动损益 2 000 000 （3）20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元。 借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 1 000 000 贷：公允价值变动损益 1 000 000 （4）20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为90 000 000元。 借：公允价值变动损益 3 000 000 贷：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 3 000 000 【例3】甲企业将其一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。 该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。20×9年1月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。 假设甲企业按净利润的l0%计提盈余公积。 甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产——××写字楼（成本） 95 000 000 投资性房地产累计折旧 2 700 000 贷：投资性房地产——××写字楼 90 000 000 利润分配——未分配利润 6 930 000 盈余公积 770 000 { [95 000 000－（90 000 000-2 700 000）]×10%} 【例4】20×7年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×7年7月31日，账面价值为37 650 000元，其中，原价50 000 000元，累计已计提折旧12 350 000元。 甲企业20×7年8月1日的账务处理如下： 借：固定资产 50 000 000 投资性房地产累计折旧 12 350 000 贷：投资性房地产——××厂房 50 000 000 累计折旧 12 350 000 【例5】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。 甲企业20×7年4月15日的账务处理如下： 借：投资性房地产——××写字楼 450 000 000 贷：开发产品 450 000 000 【例6】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000元。 甲企业的账务处理如下： 借：固定资产 48 000 000 贷：投资性房地产——写字楼（成本） 45 000 000 ——写字楼（公允价值变动）2 500 000 公允价值变动损益 500 000 【例7】甲企业是从事房地产开发业务的企业。20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。 甲公司相关的账务处理如下： （1）20×7年4月15日： 借：投资性房地产——××写字楼（成本） 470 000 000 贷：开发产品 450 000 000 资本公积——其他资本公积 20 000 000 【例8】20×7年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。20×7年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。20×7年12月31日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年1月1日，租赁期限为3年。 在本例中，甲企业应当于租赁期开始日（20×8年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。由于该办公楼处于商业区，房地产有活跃的交易市场，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设20×8年1月1日，该办公楼的公允价值为350 000 000元，其原价为500 000 000元，已提折旧142 500 000元。 甲企业20×8年1月1日的账务处理如下： 借：投资性房地产——××办公楼（成本） 350 000 000 公允价值变动损益 7 500 000 累计折旧 142 500 000 贷：固定资产 500 000 000 【例】20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900 000元,首期款项150 000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160000元,已用银行存款付讫。20×7年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,巳用银行存款付讫。 甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。 （1）购买价款的现值为: 150000＋150000×（P/A,10%,5）＝150000＋150000×3.7908＝718 620（元） 20×7年1月1日甲公司的账务处理如下: 借:在建工程 718620 未确认融资费用 181380 贷:长期应付款 900000 借:长期应付款 150000 贷:银行存款 150000 借:在建工程 160000 贷:银行存款 160000 （2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额,参见表: 甲公司未确认融资费用分摊表 20×7年1月l日
568620＝718620－150000；
尾数调整:13633.46－150000－136366.54, 136366.54为期初应付本金余额 （3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。 20×7年12月31日甲公司的账务处理如下: 借:在建工程 56862 贷:未确认融资费用 56862 借:长期应付款 150000 贷:银行存款 150000 借:在建工程 40000 贷:银行存款 40000 借:固定资产 975482 贷:在建工程 975482 固定资产的成本为:718620＋160000＋56862＋40000＝975482（元） （4）20×8年1月1日至2×11年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。 20×8年12月31日: 借:财务费用 47548.20 贷:未确认融资费用 47548.20 借:长期应付款 150000 贷:银行存款 150000 20×9年12月31日: 借:财务费用 37303.02 贷:未确认融资费用 37303.02 借:长期应付款 150000 贷:银行存款 150000 20×10年12月31日: 借:财务费用 26033.32 贷:未确认融资费用 26033.32 借:长期应付款 150000 贷:银行存款 150000 2×11年12月31日 借:财务费用 13633.46 贷:未确认融资费用 13633.46 借:长期应付款 150000 贷:银行存款 150000 【例】经国家审批,某企业计划建造一个核电站,其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定,企业应在该项设备使用期满后将其拆除,并对造成的污染进行整治。20×7年1月l日,该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80 000 000元。预计使用寿命10年,预计弃置费用为1 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。 （1）计算已完工的固定资产的成本 核反应堆属于特殊行业的特定固定资产,确定其成本时应考虑弃置费用。20×7年1月1日, 弃置费用的现值＝1000000×（P/F,10%,10）＝1000000×0.3855＝385 500（元） 固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500（元） 借:固定资产 80385500 贷:在建工程 80000000 预计负债 385 500 （2）计算第1年应负担的利息 借:财务费用 38550 贷:预计负债 38550 （3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）＝（385500＋38550）×10%＝42405（元） 借:财务费用 42405 贷:预计负债 42405 以后会计年度的会计处理略。 【例】2007年8月20日，甲公司对采用经营租赁方式租入的一条生产线进行改良，发生如下有关支出：领用生产用原材料24 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4 080元；辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2 560元；发生有关人员薪酬54 720元。2007年12月31日，生产线改良工程完工，达到预定可使用状态交付使用。假定该生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年；采用直线法进行摊销；不考虑其他因素。 甲公司的账务处理如下： （1）改良工程领用原材料 借：在建工程 28 080 贷：原材料 24 000 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4 080 （2）辅助生产车间为改良工提供劳务 借：在建工程 2 560 贷：生产成本——辅助生产成本 2 560 （3）发生工程人员薪酬 借：在建工程 54 720 贷：应付职工薪酬 54 720 （4）改良工程达到预定可使用状态交付 借：长期待摊费用 85 360 贷：在建工程 85 360 （5）2008年度进行摊销 因生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年进行摊销。 借：制造费用 17 072 贷：长期待摊费用 17 072 【例】甲公司发生车间修理费5000元，均为人工工资： 借：管理费用 5000 贷：应付职工薪酬 5000 【例】某设备固定资产原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和进行减值测试。假设该设备公允价值减去处置费用后的金额为55万元，则不进行账务处理；如果该设备的公允价值减去处置费用后的金额为48万元，则计提2万元的减值损失： 借：资产减值损失 2 贷：固定资产减值准备 2 【例】2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。
本例中，甲公司经董事会批准研发某新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因此，符合条件的开发费用可以资本化。 其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了11 500 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为5 000 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。 甲公司的账务处理如下： （1）发生研发支出 借：研发支出——费用化支出 6 500 000 ——资本化支出 5 000 000 贷：原材料 6 000 000 应付职工薪酬 3 000 000 银行存款 2 000 000 累计摊销 500 000 （2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途 借：管理费用 6 500 000 无形资产 5 000 000 贷：研发支出——费用化支出 6 500 000 ——资本化支出 5 000 000 【例】20×6年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出100 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用100 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。 要求：做出A公司相关的账务处理。 【答案】 本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。 A公司的账务处理如下： （1）支付转让价款 借：无形资产——土地使用权 90 000 000 贷：银行存款 90 000 000 （2）在土地上自行建造厂房 借：在建工程 250 000 000 贷：工程物资 100 000 000 应付职工薪酬 50 000 000 银行存款 100 000 000 （3）厂房达到预定可使用状态 借：固定资产 250 000 000 贷：在建工程 250 000 000 （4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧 借：管理费用 90 000 000÷50＝1 800 000 制造费用 250 000 000÷25＝10 000 000 贷：累计摊销 1 800 000 累计折旧 10 000 000 【例】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均已以银行存款支付。 本例中，甲公司外购的专利权的估计使用寿命为8年，表明是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品的生产，因此应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。甲公司外购商标权的估计使用寿命为10年，表明是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。 要求：做甲公司相应的账务处理。 【答案】 甲公司的账务处理如下： （1）取得无形资产时 借：无形资产——专利权 6 000 000 ——商标权 8 000 000 贷：银行存款 14 000 000 （2）按年摊销 借：制造费用——专利权摊销 （6 000 000÷8）750 000 管理费用——商标权摊销 （8 000 000÷10）800 000 贷：累计摊销 1 550 000 【例】某企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用,该专利技术账面余额为500万元,摊销期限为10年,采用直线法进行摊销，出租合同规定,承租方每销售一件用该专利生产的产品,必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。假定不考虑其他相关税费。 出租方的账务处理如下： 借：银行存款 1 000 000 贷：其他业务收入 1 000 000 借：其他业务成本 500 000 贷：累计摊销 500 000 【例】甲公司所拥有的某项商标权的成本为500万元，已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为50万元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入200万元，应交纳的营业税等相关税费为12万元。 要求：做出甲公司的账务处理。 【答案】 甲公司的账务处理如下： 借：银行存款 2 000 000 累计摊销 3 000 000 无形资产减值准备 500 000 贷：无形资产 5 000 000 应交税费——应交营业税 120 000 营业外收入——处置非流动资产利得 380 000 【例】2008年12月31日，甲企业某项专利的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。假定不考虑其他相关因素。 要求：做出甲公司的账务处理。 【答案】 甲企业的账务处理如下： 借：累计摊销 （6 000 000÷10×5）3 000 000 无形资产减值准备 1 600 000 营业外支出——处置非流动资产损失 1 400 000 贷：无形资产——专利权 6 000 000 【例1】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。判断该交易的类型。
【答案】 从支付补价方甲公司来看，判断指标＝20/200×100%＝10%<25%，属非货币性资产交换。 从收到补价方乙公司来看，判断指标＝20/200×100%＝10%<25%，属非货币性资产交换。 【例】甲公司以其使用中的账面价值为850 000元（原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。 设备的公允价值为1 170 000元，钢材的不含增值税公允价值为1 000 000元，增值税为170 000元，合计1 170 000元。 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。 本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。 要求：分别做出甲、乙公司的账务处理。 【答案】甲公司与乙公司的账务处理如下： （1）甲公司的账务处理： 换入钢材的成本＝换出设备公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额 ＝1 170 000＋0－170 000＝1 000 000（元） 账务处理如下： 借：固定资产清理 850 000 累计折旧 150 000 贷：固定资产 1 000 000 借：原材料 1 000 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000 贷：固定资产清理 850 000 营业外收入 （1 170 000－850 000）320 000 （2）乙公司的账务处理： 换入设备成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费 ＝100＋17＝117（万元） 借：固定资产 1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000 借：主营业务成本 800 000 贷：库存商品 800 000 【例】上例中，假定设备的公允价值为100万元，甲公司向乙公司支付补价17万元。要求：做出甲乙公司相关的账务处理。（答案中的金额以万元为单位） 【答案】该项交换交易涉及补价，补价所占比例计算如下： 甲公司：支付补价17万元÷换入资产公允价值117万元＝14.5% 乙公司：收到补价17万元÷换出资产公允价值117万元＝14.5% 由于该项交易所涉及的补价占交换资产价值的比例低于25%，故应按照非货币性资产交换处理。前已分析该项交易具有商业实质。因此，应按照公允价值模式进行相应的账务处理。 （1）甲公司的账务处理： 换入钢材的成本 ＝换出设备公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额 ＝100＋0＋17－17＝100（万元） 借：固定资产清理 85 累计折旧 l5 贷：固定资产 l00 借：原材料 100 应交税费——应交增值税（进项税额 17 贷：固定资产清理 85 营业外收入 （100－85）15 银行存款 17 （2）乙公司的账务处理： 换入资产成本 ＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价 ＝100＋17－17＝100（万元） 借：固定资产 100 银行存款 17 贷：主营业务收入 100 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80 【例】甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已计提折旧220万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值70万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司的长期股权投资，该幢古建筑物拟改造为办公室使用，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10元补价。以换取甲公司拥有一台专有设备。假定交易中没有涉及相关税费。 分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对甲公司而言，收到的补价10万元÷换出资产账面价值80万元＝12.5%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。 甲公司的账务处理如下： 换入资产入账价值+收到的补价=换出资产账面价值 换入资产入账价值=80-10=70（万元） 借：固定资产清理 800000 累计折旧 2200000 贷：固定资产——专有设备 3000000 借：长期股权投资 700000 银行存款 100000 贷：固定资产清理 800000 乙公司的账务处理如下： 换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价=70+10=80（万元） 借：长期股权投资 800000 贷：长期股权投资 700000 银行存款 100000 【例】2008年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元。
货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额＝10—0.5＝9.5（万元） 【例】某航运公司于20×0年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。 该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。 公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。 为了计算船舶在20×0年年末未来现金流量的现值.公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年年末的该船舶预计未来现金流量见表： 单位：万元
账务处理如下： 借：资产减值损失——固定资产减值损失 50 350 000 贷：固定资产减值准备 50 350 000 【思考】 1.如果在20×1～20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，是否需要再次进行减值测试？ 因为没有进一步减值的迹象，所以不必再进行减值测试。 2.如果20×5年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，是否需要进行减值测试？ 不需要。这不属于减值迹象。并且我国企业会计准则《资产减值》中规定不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不需要进行减值测试。 【例】XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。 A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20×7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，在20×7年12月31日对该生产线进行减值测试。 整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。 20×7年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。 经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。 鉴于在20×7年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程见表： 单位：元
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务处理如下： 借：资产减值损失——机器A 50 000 ——机器B 131 250 ——机器C 218 750 贷：固定资产减值准备——机器A 50 000 ——机器B 131 250 ——机器C 218 750 【例】20×8年6月，丙公司当月应发工资1000万元，其中：生产部门直接生产人员工资500万元；生产部门管理人员工资l00万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设产品销售机构人员工资50万元；建造厂房人员工资110万元；内部开发存货管理系统人员工资60万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。 假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。不考虑所得税影响。 应计入生产成本的职工薪酬金额＝500+500×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝700（万元） 应计入制造费用的职工薪酬金额＝100＋100×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝140（万元） 应计入管理费用的职工薪酬金额＝180＋180×（10%＋12%＋2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝252（万元） 应计入销售费用的职工薪酬金额＝50＋50×（10%＋12%＋2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝70（万元） 应计入在建工程成本的职工薪酬金额＝110＋110×（10%＋12%＋2%+l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝154（万元） 应计入无形资产成本的职工薪酬金额＝60＋60×（10%＋12%十2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝84（万元） 公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应做如下账务处理： 借：生产成本 7000000 制造费用 1400000 管理费用 2520000 销售费用 700000 在建工程 1540000 研发支出——资本化支出 840000 贷：应付职工薪酬——工资 10000000 ——职工福利 200000 ——社会保险费 2400000 ——住房公积金 1050000 ——工会经费 200000 ——职工教育经费 150000 【例】乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不舍税价格为1000元的电暖气作为春节福利发放给公司每名职工。 该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增值税率为17%，已开具了增值税专用发票；乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税率为17%。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。 分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用。 彩电的售价总额＝14000×170＋14000×30＝2380000＋420000＝2800 000（元） 彩电的增值税销项税额＝170×14000×17%＋30×14000×17%＝404600＋71400＝476 000（元） 公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理： 借：生产成本 2784600 管理费用 491400 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 3276000 借：应付职工薪酬——非货币性福利 3276000 贷：主营业务收入 2800000 应交税费——应交增值税（销项税额）476000 实际发放彩电时，应做如下账务处理： 借：主营业务成本 2000000 贷：库存商品 2000000 电暖气的售价总额＝170×1000＋30×1000＝170000＋30000＝200000（元） 电暖气的进项税额＝170×1000×17%＋30×1000×17%＝28900＋5100＝34000（元） 公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理： 借：生产成本 198900 管理费用 35100 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 234000 购买电暖气时，公司应做如下账务处理： 借：应付职工薪酬——非货币性福利 234000 贷：银行存款 234000 【例】丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工50名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为8000元的公寓。该公司每月应做如下账务处理： 借：管理费用 130 000 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 130000 借：应付职工薪酬——非货币性福利 130000 贷：累计折旧 50000 其他应付款 80000 【例】20×8年5月，乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在20×8年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。 公司出售住房时应做如下账务处理： 借：银行存款 94000000 长期待摊费用 22000000 贷；固定资产 116000000 出售住房后的每年，公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并做如下账务处理： 借：生产成本 1066667 管理费用 400000 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 1466667 借：应付职工薪酬——非货币性福利 l466667 贷：长期待摊费用 l466667 【例】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施转产，公司管理层制定了一项辞退计划。规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。辞退计划的有关内容见表：
丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表
丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表
借：管理费用 14 000 000 贷：应付职工薪酬 14 000 000 【例1】以权益结算的股份支付
A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。 1.费用和资本公积计算过程见表: 单位：元
（1）20×2年1月1日 授予日不做处理。 （2）20×2年12月31日 借：管理费用 80000 贷：资本公积——其他资本公积 80000 （3）20×3年12月31日 借：管理费用 90000 贷：资本公积——其他资本公积 90000 （4）20×4年12月31日 借：管理费用 62500 贷：资本公积——其他资本公积 62500 （5）假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元 借：银行存款 62000（155×100×4） 资本公积——其他资本公积 232500 贷：股本 15500（155×100） 资本公积——资本溢价 279000 【例2】以现金结算的股份支付 20×2年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下: 单位:元
1.费用和应付职工薪酬计算过程见表: 单位:元
其中:
（1）计算得（3），（2）计算得（4）； 当期（3）－前一期（3）＋当期（4）＝当期（5） 2.账务处理如下: （1）20×2年12月31日 借：管理费用 77000 贷：应付职工薪酬——股份支付 77000 （2）20×3年12月31日 借：管理费用 83000 贷：应付职工薪酬——股份支付 83000 （3）20×4年12月31日 借：管理费用 105000 贷：应付职工薪酬一股份支付 105000 借：应付职工薪酬——股份支付 112000 贷：银行存款 112000 （4）20×5年12月31日 借：公允价值变动损益 20500 贷：应付职工薪酬——股份支付 20500 借：应付职工薪酬——股份支付 100000 贷：银行存款 100000 （5）20×6年12月31日 借：公允价值变动损 14000 贷：应付职工薪酬——股份支付 14000 借：应付职工薪酬——股份支付 87500 贷：银行存款 87500 【例1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。
（1）乙企业（债务人）的账务处理 第一，计算债务重组利得 应付账款账面余额 234 000 减：支付的现金 204 000 债务重组利得 30 000 第二，会计分录 借：应付账款 234 000 贷：银行存款 204 000 营业外收入——债务重组利得 30 000 （2）甲企业（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 234 000 减：收到的现金 204 000 差额 30 000 减：已计提坏账准备 20 000 债务重组损失 10 000 第二，会计分录 借：银行存款 204 000 营业外支出——债务重组损失 10 000 坏账准备 20 000 贷：应收账款 234 000 【思考】假设本题中甲企业计提了38 000元的坏账准备，如何进行账务处理？ 借：银行存款 204 000 坏账准备 38 000 贷：应收账款 234 000 资产减值损失 8 000 【例2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×6年5月1日到期的货款。20×6年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人。适用的增值税税率为17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。 （1）甲公司的账务处理. 第一，计算债务重组利得 应付账款的账面余额 350 000 减：所转让产品的公允价值 200 000 增值税销项税额（200 000×17%）34 000 债务重组利得 116 000 第二，会计分录 借：应付账款 350 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 营业外收入——债务重组利得 116 000 借：主营业务成本 120 000 贷：库存商品 120 000 【提示】先做正常销售的账务处理: 借：银行存款 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 34 000 由于企业没有实际收到银行存款，而是将该批产品抵偿了350 000的债务，将“银行存款”科目替换为“应付账款”，差额计入“营业外收入—债务重组利得”。 债务重组的账务处理: 借：应付账款 350 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 营业外收入——债务重组利得 116 000  （2）乙公司的账务处理
第一，计算债务重组损失 应收账款的账面余额 350 000 减：受让资产的公允价值（含税） 234 000 差额 116 000 减：已计提坏账准备 50 000 债务重组损失 66 000 第二，会计分录 借：库存商品 200 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000 坏账准备 50 000 营业外支出——债务重组损失 66 000 贷：应收账款 350 000 【例3】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已于20×6年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。 （1）乙公司（债务人）的账务处理 第一，计算应计入资本公积的金额 股票的公允价值 50 000 减：股票的面值总额 20 000 应计入资本公积 30 000 第二，计算债务重利得 债务账面价值 60 000 股票的公允价值 50 000 债务重组利得 10 000 第三，会计分录 借：应付账款 60 000 贷：股本 20 000 资本公积——股本溢价 30 000 营业外收入——债务重组利得 10 000 【分析】 第一步，发行新股20 000股 借：银行存款 50 000 贷：股本 20 000 资本公积——股本溢价 30 000 第二步，以发行收入抵债60 000元 借：应付账款 60 000 贷：股本 20 000 资本公积——股本溢价 30 000 营业外收入——债务重组利得 10 000 （2）甲公司（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 60 000 减:所转股权的公允价值 50 000 差额 10 000 减：已计提坏账准备 2 000 债务重组损失 8 000 第二，会计分录 借：长期股权投资 50 000 营业外支出——债务重组损失 8 000 坏账准备 2 000 贷：应收账款 60 000 【例1】2001年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一起诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。2001年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计。赔偿金额可能是80万元～100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额发生的可能性都大致相同。
甲企业应在2001年12月31日的资产负债表中确认一项金额为90万元[（80＋100）÷2]的负债。 【例2】甲公司涉及一起诉讼。根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见判断，甲公司在该起诉讼中胜诉的可能性有40%，败诉的可能性有60%。如果败诉，将要赔偿100万元。 在上述情况下，甲公司应确认的负债金额（最佳估计数）应为最可能发生金额100万元。 借：营业外支出——赔偿支出 100 贷：预计负债——未决诉讼 100 【例3】20×2年，乙企业销售产品30 000件，销售额120 000 000元。乙企业的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，乙企业将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则需发生的修理费为销售额的1%；而如果出现较大的质量问题，则需发生的修理费为销售额的2%。据预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。 根据上述资料，20×2年年末乙企业应确认的负债金额（最佳估计数）为：
120×15%＋240×5%＝300 000（元）
账务处理是： 借：销售费用 300 000 贷：预计负债——产品质量保证金 300 000 【例4】甲企业因或有事项确认了一项预计负债500 000元；同时，因该或有事项，甲企业还可以从乙企业获得350 000元的赔偿，且这项金额基本确定能够收到。 在上述情况下，甲企业应分别确认一项预计负债500 000元和一项资产350 000元。 （1）确认预计负债50万元 借：营业外支出等 50 贷：预计负债 50 （2）确认资产35万元 借：其他应收款 35 贷：营业外支出 35 【延伸思考】假设甲公司同时能够获得550 000元的赔偿，且该项金额基本确定能够收到。如何处理？ 这种情况下，甲公司应确认一项预计负债500 000元和一项资产500 000元。 【例5】A公司为机床生产和销售企业。假定20×7年“预计负债——产品质量保证”科目年末余额为12万元。 20×8年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分别销售机床200台、300台、400台和350台，每台售价为5万元。对购买其产品的消费者，A公司作出如下承诺；机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修（含零部件更换）。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1%至1.5%之间。假定A公司20×8年四个季度实际发生的维修费分别为2万元；20万元、18万元和35万元， 本例中，A公司因销售机床而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠地计量。A公司根据或有事项准则的规定在每季度末确认一项负债。有关账务处理如下： （1）第一季度发生产品质量保证费用（维修费）： 借：预计负债——产品质量保证 20000 贷：银行存款或原材料等 20000 第一季度末应确认的产品质量保证负债金额为： 200×50000×（0.01＋0.015）÷2＝125000（元） 借：销售费用——产品质量保证 125000 贷：预计负债——产品质量保证 125000 第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为225000元。 （2）第二季度发生产品质量保证费用（维修费）： 借：预计负债——产品质量保证 200000 贷：银行存款或原材料等 200000 第二季度末应确认的产品质量保证负债金额为： 300×50000×（0.01＋0.015）÷2＝187500（元） 借：销售费用——产品质量保证 187500 贷：预计负债——产品质量保证 187500 第二季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为212500元。 （3）第三季度发生产品质量保证费用（维修费）： 借：预计负债——产品质量保证 180000 贷：银行存款或原材料等 180000 第三季度末应确认的产品质量保证负债金额为： 400×50000×（0.01＋0.015）÷2＝250000（元） 借：销售费用——产品质量保证 250000 贷：预计负债——产品质量保证 250000 第三季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为282500元。 （4）第四季度发生产品质量保证费用（维修费）： 借：预计负债——产品质量保证 350000 贷：银行存款或原材料等 350000 第四季度末应确认的产品质量保证负债金额为： 350×50000×（0.01＋0.015）÷2＝218750（元） 借：销售费用——产品质量保证 218750 贷：预计负债——产品质量保证 218750 第四季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为151250元。 在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是： （1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整； （2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲减“销售费用”； （3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。 【例】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。
本例中，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移。 【例】乙公司采用售后租回方式将一栋办公楼销售给丙公司，租回的办公楼仍作为本公司的办公用房。 根据本例的资料，乙公司将办公楼销售给丙公司后，又将其租回仍作为办公用房，表明乙公司能继续对该办公楼实施有效控制，乙公司不能确认与销售该办公楼有关的收入。 【例】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税税额为34 000元，产品已经发出，款项尚未收到。该批产品成本为160 000元。乙公司已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素。 甲公司的账务处理如下： 借：应收账款 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 借：主营业务成本 160 000 贷：库存商品 160 000 【思考】 （1）如果出售的产品计提了存货跌价准备怎么办？ （2）如果甲公司在售出该批商品时已得知乙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发出并办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，不考虑其他因素。怎么办？ 发出商品时，收入确认条件不满足，不做账行吗？不行。账实不符、纳税义务已发生。 发出商品时 借：发出商品 贷：库存商品 借：应收账款 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 【例】甲公司在20×7年5月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000 000元，增值税额为170 000元。商品尚未发出，款项已收到。该批商品的成本为800000元。5月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为1100 000元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下： （1）20×7年5月1日： 借：银行存款 1170000 贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 170000 其他应收款 1000000 同时， 借：发出商品 800 000 贷：库存商品 800 000 （2）回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。每月计提利息费用为20000元（100000÷5）。 借：财务费用 20000 贷：其他应收款 20000 （3）20×7年9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明商品价款为1100000元，增值税额187000元，款项已支付。 借：财务费用 20 000 贷：其他应付款 20 000 借：其他应付款 1100 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 187 000 贷：银行存款 1287 000 同时， 借：库存商品 800 000 贷：发出商品 800 000 【例】甲公司在2007年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50 000元，增值税税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在2007年12月27日支付货款。 2008年5月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下： （1）2007年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入 借：应收账款 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 借：主营业务成本 26 000 贷：库存商品 26 000 （2）在2007年12月27日收到货款时 借：银行存款 57 500 财务费用 1 000 （50 000×2%） 贷：应收账款 58 500 （3）2008年5月25日发生销售退回时 借：主营业务收入 50 000 应交税费－－应交增值税（销项税额） 8 500 贷：银行存款 57 500 财务费用 1 000（50 000×2%） 借：库存商品 26 000 贷：主营业务成本 26 000  【例】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为l600万元，根据下列公式： 未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额可以得出： 400×（P／A，r，5）＋340＝1600＋340＝1940（万元） 可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。 当r＝7%时，400×4.1002＋340＝1980.08>1940 当r＝8%时，400×3.9927＋340＝1937.08<1940 因此，7%<r<8%。用插值法计算如下：
 r=7.93% 每期计入财务费用的金额如表15－l所示。 表15－l 财务费用和已收本金计算表 单位：万元
根据表15－l的计算结果，甲公司各期的账务处理如下： （1）20×1年1月1日销售实现 借：长期应收款 20000 000 银行存款 3400 000 贷：主营业务收入 16000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 3400000 未实现融资收益 4000000 借：主营业务成本 15600000 贷：库存商品 15600000 （2）20×1年12月31日收取货款 借：银行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000 借：未实现融资收益 1268800 贷：财务费用 1268800 （3）20×2年12月31日收取货款 借：银行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000 借：未实现融资收益 1052200 贷：财务费用 1052200 （4）20×3年12月31日收取货款 借：银行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000 借：未实现融资收益 818500 贷：财务费用 818500 （5）20×4年12月31日收取贷款 借：银行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000 借：未实现融资收益 566200 贷：财务费用 566200 （6）20×5年12月31日收取货款和增值税额 借：银行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000 借：未实现融资收益 294300 贷：财务费用 294300 【例】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下： 实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷（280000＋120000）＝70% 20×7年12月31日确认的劳务收入＝600000×70%－0＝420000（元） 20×7年12月31日结转的劳务成本＝（280000＋120000）×70%－0＝280000（元） （1）实际发生劳务成本时 借：劳务成本 280000 贷：应付职工薪酬 280000 （2）预收劳务款时 借：银行存款 440000 贷：预收账款 440000 （3）20×7年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本时 借：预收账款 420000 贷：主营业务收入 420000 借：主营业务成本 280000 贷：劳务成本 280000 【例】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。 20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。20×8年2月29日，甲公司发生培训成本15000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下： （1）20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费 借：银行存款 20000 贷：预收账款 20000 （2）实际发生培训支出 15000 借：劳务成本 15000 贷：应付职工薪酬 15000 （3）20×8年2月29日确认劳务收入并结转劳务成本 借：预收账款 15000 贷：主营业务收入 15000 借：主营业务成本 15000 贷：劳务成本 15000 【例】甲商业银行于2007年10月1日向乙公司发放一笔贷款1 000 000元，期限为1年，年利率为5%。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。 甲商业银行的账务处理如下： （1）2007年10月1日对外贷款时 借：贷款 1 000 000 贷：吸收存款 1 000 000 （2）2007年12月31日确认利息收入时 借：应收利息 12 500（1 000 000×5%÷4） 贷：利息收入 12 500 【例】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1000000元；第二年，丁公司实现销售收入1500000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下： （1）第一年年末确认使用费收入时 借：银行存款 100000 贷：主营业务收入 100000 使用费收入金额＝1000000×10%＝100000（元） （2）第二年年末确认使用费收入时 借：银行存款 150000 贷：主营业务收入 50000 使用费收入金额＝1500000×10%＝150000（元） 【例】 B粮食企业（以下简称B企业）为购买储备粮于20×8年3月从国家农业发展银行贷款3 600万元，同期银行贷款年利率为6%。自20×8年4月开始，财政部门按有关规定于每季度初，按照B企业的实际贷款额和贷款利率拨付给B企业贴息资金。
B企业的账务处理如下： （1）20×8年4月，实际收到财政贴息54万元时： 借：银行存款 540 000 贷：递延收益 540 000 （2）将补偿20×8年4月份利息费用的财政贴息18万元计入当期收益： 借：递延收益 180 000 贷：营业外收入 180 000 20×7年5月和6月的分录同上。 【例】 C企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，按实际缴纳增值税额返还70%。20×7年1月，该企业实际缴纳增值税额150万元。20×7年2月，该企业实际收到返还的增值税额105万元。 C企业实际收到返还的增值税额时，账务处理如下： 借：银行存款 1 050 000 贷：营业外收入 1 050 000 企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。 【例】 A公司20×6年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于20×6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万（其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元），计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。 20×7年1月1日，主管部门批准了A公司的申报，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元。 A公司的账务处理如下： （1）20×7年1月1日，实际收到拨款60万元： 借：银行存款 600 000 贷：递延收益 600 000 （2）自20×7年1月1日至20×9年1月1日： 每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配） 借：递延收益 300 000 贷：营业外收入 300 000 （3）20×9年项目完工并通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元： 借：银行存款 600 000 贷：营业外收入 600 000 【例】20×1年1月5日，政府拨付A企业450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31，A企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑其他因素。 （1）20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助 借：银行存款 4500000 贷：递延收益 4500000 （2）20×1年1月31日购入设备 借：固定资产 4800000 贷：银行存款 4800000 （3）自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益 ①计提折旧 月折旧额=480/（10×12）=4（万元） 借：研发支出 40000 贷；累计折旧 40000 ②分摊递延收益 月分摊额=450/（10×12）=3.75（万元） 借：递延收益 37500 贷：营业外收入 37500 （3）20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额 ①出售设备 借：固定资产清理 960 000 累计折旧 3840000（8×12×4=384万元） 贷：固定资产 4800 000 借：银行存款 1200 000 贷：固定资产清理 960 000 营业外收入 240 000 ②转销递延收益余额 借：递延收益 900 000（2×12×3.75=90万元） 贷：营业外收入 900 000 【例】 20×7年1月1日，乙企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限2年，年利率为6%。当年12月31日，乙企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给与乙企业年利率3%的财政贴息，共计30万元，分2次支付。20×8年1月15日，第一笔财政贴息资金12万元到账。20×8年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金18万元到账，该工程预计使用寿命10年。 乙企业的账务处理如下： （1）20×8年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助： 借：银行存款 120 000 贷：递延收益 120 000 （2）20×8年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助： 借：银行存款 180 000 贷：递延收益 180 000 （3）20×8年7月1日工程完工，开始分配递延收益： 自20×8年7月1日起，每个资产负债表日（月末）账务处理如下： 借：递延收益 2 500【30/（10×12）=0.25万元】 贷：营业外收入 2 500 其他分录略。 【例】ABC公司于20×7年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年2月15日完工，达到预定可使用状态。 在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。 【例】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。 为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应予以资本化。本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。 【例】某企业于2008年1月1日借入一笔专门借款1000万元专门用于符合资本化条件的资产建造，利率10%。该笔借款1月1日投入500万元，7月1日投入500万元。假定闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。 要求：（1）计算2008年发生的专门借款利息费用 （2）计算专门借款利息资本化金额。 【答案】 （1）2008年发生的专门借款利息=1000×10%=100（万元） （2）闲置资金为500万元，闲置时间为半年。因此暂时性投资收益=500×0.5%×6＝15（万元）。 专门借款利息资本化金额＝100－15＝85（万元）。 【例】某企业在建造某项符合资本化条件的固定资产过程中，除应用了专门借款外，在本年还占用了一般借款。假设上年专门借款已经全部投入使用。本年1月1日投入一般借款200万元。7月1日投入600万元。本年该工程尚未完工。 该企业一般借款共有两笔：一般是上年5月1日借入，金额为800万元，利率6%，期限为2年；一笔为今年3月1日借入，金额为600万元，利率8%。 要求：（1）计算累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数。 （2）计算一般借款的资本化率 （3）计算一般借款利息费用资本化金额。 【答案】 （1）累计资产支出超出专门借款部分的资产支出，就是占用的一般借款金额。 累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数=200×12/12+600×6/12=200+300=500（万元） （2）一般借款本年发生的利息=800×6%+600×8%×10/12=48+40=88（万元） 所占用一般借款本金的加权平均数=800×12/12+600×10/12=800+500=1300（万元） 一般借款资本化率=88/1300=6.77% （3）一般借款利息费用资本化金额=500×6.77%=33.85（万元） 【例1】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。 公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门贷款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8%。另外，在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为10%。借款利息按年支付。 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。 公司为建造该办公楼的支出金额如表所示： 单位：万元
（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日～20×8年6月30日。 （2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 20×7年专门借款发生的利息金额＝2 000×8%＋4 000×10%×6/12＝360（万元） 20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2 000×8%×6/12＋4 000×10%×6/12＝280（万元） 3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益： 20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6＝75（万元） 20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元） （4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。因此： 公司20×7年的利息资本化金额＝360－75＝285（万元） 公司20×8年的利息资本化金额＝280－15＝265（万元） 有关账务处理如下： 20×7年12月31日： 借：在建工程 2 850 000 应收利息（或银行存款） 750 000 贷：应付利息 3 600 000 20×8年6月30日： 借：在建工程 2 650 000 应收利息（或银行存款） 150 000 贷：应付利息 2 800 000 【例2】沿用【例1】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。 ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下： （1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日～20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 （2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。 假定全年按360天计算，其他资料同【例1】。 鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下： （1）计算所占用一般借款资本化率： 一般借款资本化率（年）＝（2 000×6%＋10 000×8%）÷（2 000＋10 000）＝7.67% （2）计算累计资产支出加权平均数： 20×7年累计资产支出加权平均数＝1 500×360/360＋2 500×180/360＝2 750（万元） 20×8年累计资产支出加权平均数＝（4 000＋1 500）×180/360＝2 750（万元） （3）计算每期利息资本化金额： 20×7年为建造办公楼的利息资本化金额＝2 750×7.67%＝210.93（万元） 20×7年实际发生的一般借款利息费用＝2 000×6%＋10 000×8%＝920（万元） 20×8年为建造办公楼的利息资本化金额＝2 750×7.67%＝210.93（万元） 20×8年1月1日～6月30日实际发生的一般借款利息费用＝2000×6%×180/360＋10 000×8%×180/360＝460（万元） 上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。 （4）根据上述计算结果，账务处理如下： 20×7年12月31日： 借：在建工程 2 109 300 财务费用 7 090 700（倒挤） 贷：应付利息 9 200 000 20×8年6月30日： 借：在建工程 2 109 300 财务费用 2 490 700（倒挤） 贷：应付利息 4 600 000 【例3】沿用【例1】、【例2】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料同【例2】。其他相关资料均同【例1】和【例2】。 在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：  20×7年专门借款利息资本化金额＝2 000×8%－500×0.5%×6＝145（万元） 20×8年专门借款利息资本化金额＝2 000×8%×180/360＝80（万元） （2）计算一般借款资本化金额： 在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。 计算这两笔资产支出的加权平均数如下： 20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2 000×180/360＝1 000（万元） 由于一般借款利息资本化率与【例2】相同，即为7.67%。所以： 20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1 000×7.67%＝76.7（万元） 20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（2 000＋1 500）×180/360＝1 750（万元） 则20×8年应予资本化的一般借款利息金额＝1 750×7.67%＝134.23（万元） （3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： 20×7年利息资本化金额＝145＋76.7＝221.7（万元） 20×8年利息资本化金额＝80＋134.23＝214.23（万元） （4）有关账务处理如下： 20×7年12月31日： 借：在建工程 2 217 000 贷：应付利息 2 217 000 20×8年6月30日： 借：在建工程 2 142 300 贷：应付利息 2 142 300 上述处理中，每期实际发生的利息金额超过资本化金额的部分应当计入当期损益，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目。 【例】某企业适用的所得税税率为25%，2008年按照税法规定计算的应缴所得税为600万元，12月31日除交易性金融资产和一项预计负债外，其他资产和负债的账面价值与计税基础一致。有关这两项资产的有关资料如下： （1）交易性金融资产系该企业于2008年12月15日购入的某公司股票，取得成本为100万元，12月31日的公允价值为120万元。 （2）预计负债系为本年销售的产品提供了承诺3年的保修期，确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债。 假设目前企业“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目余额为0. 要求，计算确定该企业2008年利润表中的所得税费用。 【分析】 企业计算出应缴所得税之后，做如下账务处理 借：所得税费用—当期所得税费用 600 贷：应交税费—应缴所得税 600 （1）交易性金融资产： 会计处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益。本年需要确认20万元的公允价值变得损益。该资产的账面价值为120万元。 税法处理：不认可公允价值变动损益，即从税法的角度看，该项资产的金额仍为100万元，计税基础仍未100万元。 暂时性差异=120-100=20（万元）——应纳税暂时性差异。为什么叫暂时性差异？（未来可转回） 税法不认可该金融资产的收益20万元，但也不是永远不认可，未来出售时认可。这意味着出现该事项后，企业在未来出售该金融资产时，这20万元的收益要计入应纳税所得额，从而多交所得税20×25%=5万元。即增加未来经济利益流出5万元，这符合负债的定义，因此，应当在资产负债表日确认一项负债——递延所得税负债5万元。账务处理如下： 借：所得税费用—递延所得税费用 5 贷：递延所得税负债 5 【提示】本笔分录做过之后，实现了对所得税费用的一次调整，即调高所得税费用5万元。 （2）预计负债 会计处理：确认预计负债200万元，同时确认销售费用200万元。 税法处理：实际发生时允许税前扣除。即从税法的角度看，这项负债的金额为0，负债的计税基础为0。 暂时性差异=200-0=200万元——可抵扣暂时性差异 对于200万元的销售费用税法目前不认可，但未来实际发生时认可，即未来可以在税前抵扣。对企业来说，有了这200万元的暂时性差异，未来就可以少交所得税：200×25%=50万元。即该差异未来可以减少经济利益流出，可以视同为增加未来经济利益流入，这符合资产定义，因此，应当确认一项资产——递延所得税资产50万元。账务处理如下： 借：递延所得税资产 50 贷：所得税费用—递延所得税费用 50 【提示】本笔分录调减了所得税费用50万元。 （3）本期所得税费用=600+5-50=555万元。 以上三笔分录，合并在一起： 借：所得税费用 递延所得税资产 50 贷：应交税费—应交所得税 600 递延所得税负债 5 【延伸思考】如果“递延所得税资产”期初余额为20，“递延所得税负债”期初余额为20，则应作的会计分录如下： 递延所得税资产期初余额为20，期末余额为50，因此，本期应当进一步确认30. 递延所得税负债期初余额为20，期末余额为5，因此，应当冲减15 借：所得税费用 600-30-15=555 递延所得税资产 30 递延所得税负债 15 贷：应交税费—应缴所得税 600 【例】甲公司2009年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。 【例】2009年11月10日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为可供出售金融资产核算。2009年12月31日，该项权益性投资的市价为1 060万元。 假定税法规定，该类金融资产在持有期间的公允价值变动在计税时不予考虑，其计税基础不变，仍等于其取得成本。 【分析提示】 该项可供出售金融资产的期末市价为1 060万元，其按照会计准则规定进行核算，在2009年资产负债表日的账面价值为1 060万元。按照税法规定可供出售金融资产在2009年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为800万元。 该可供出售金融资产的账面价值1 060万元与其计税基础800万元之间产生了260万元的暂时性差异，该暂时性差异在确认由此产生的递延所得税负债应计入所有者权益，其相关的所得税影响不包括在所得税费用中。 【例】飞宇公司2007年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 【分析提示】 该项预计负债在飞宇公司2007年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。 该项预计负债的计税基础=账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元－500万元=0。 【例】正保公司于2009年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。 【分析提示】 该预收账款在正保公司2009年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。 该预收账款的计税基础=账面价值2 500－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500=0。 【例】某项固定资产原值20万元，累计折旧5万元（假定会计折旧与税法折旧一致），计提减值准备5万元。 账面价值=10万元 计税基础=15万元 暂时性差异=5万元。 【例】A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1200万元，因按照税法规定可予未来税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本。准则规定，因该项资产并非产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不应确认相关的递延所得税资产。 【例】A企业以增发市场价值为6 000万元（面值为4 000万元,公允价值每股1.5元）的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示： 单位：元
可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税） 5 040 递延所得税资产（300×25%） 75 递延所得税负债（1 650×25%） 412.5 考虑递延所得税后 可辨认资产、负债的公允价值 4 702.5 商誉 1 297.5 企业合并成本 6 000 所确认的商誉金额1 297.5万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。 【例】某公司自2007年1月1日开始采用企业会计准则。2007年利润总额为2 000万元，适用的所得税税率为33%，自2008年1月1日起适用的所得税税率变更为25%。2007年发生的交易事项中，会计与税收规定之间存在差异的包括： ①当期计提存货跌价准备700万元； ②年末持有的交易性金融资产当期公允价值上升1 500万元。假定税法规定，资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，出售时一并计算应税所得； ③当年确认持有至到期国债投资利息收入300万元。 要求：计算该公司2007年度的应交所得税金额。 【分析提示】应纳税所得额＝2 000+700－1 500－300＝900（万元） 应交所得税＝900×33%=297（万元） 【例】甲公司20×7年3月2日，以银行存款2 000万元从证券市场购入A公司5%的普通股股票，划分为可供出售金融资产，20×7年末，甲公司持有的A公司股票的公允价值为2 400万元；20×8年末，甲公司持有的A公司股票的公允价值为2 100万元；甲公司适用的所得税税率为25%。 要求： （1）计算甲公司20×7年和20×8年对该项可供出售金融资产应确认的递延所得税负债的金额； （2）编制甲公司20×7年和20×8年有关可供出售金融资产和所得税的相关会计分录。 【分析提示】 （1）20×7年末应纳税暂时性差异＝2 400－2 000＝400（万元） 20×7年应确认的递延所得税负债的金额＝400×25%－0＝100（万元） 20×8年末应纳税暂时性差异＝2 100－2 000＝100（万元） 20×8年应确认的递延所得税负债的金额＝100×25%－100＝－75（万元） （2）甲公司20×7年和20×8年有关可供出售金融资产和所得税的会计分录： 20×7年度确认400万元的公允价值变动时： 借：可供出售金融资产 400 贷：资本公积——其他资本公积 400 确认应纳税暂时性差异的所得税影响时： 借：资本公积——其他资本公积 100 贷：递延所得税负债 100 20×8年公允价值变动： 借：资本公积——其他资本公积 300 贷：可供出售金融资产 300 借：递延所得税负债 75 贷：资本公积——其他资本公积 75 【例】A公司20×7年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司20×7年适用的所得税税率为33%，自20×8年1月1日起， 适用的所得税税率改为25%。 20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有： （1）20×7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 （会计年折旧=600×20%=120万元，税法年折旧=600/10=60万元，应调增60万元） （2）向关联企业提供现金捐赠200万元。 （按税法规定，该捐赠不能税前扣除，应调增200万元） （3）期末持有的交易性金融资产成本为300万元，公允价值为600万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。 （应调减300万元） （4）应付违反环保法规定罚款100万元。 （应调增100万元） （5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。（不考虑中期报告） （应调增30万元） 1.20ⅹ7年度当期应交所得税 应纳税所得额=1200+60+200-300+100+30=1290（万元） 应交所得税=1290ⅹ33%=425.7（万元） 2.20×7年度递延所得税 该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表所示： 单位：万元
递延所得税负债＝300×25%＝75（万元） 递延所得税费用＝－22.5＋75＝52.5（万元） 3.利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=425.7+52.5=478.2（万元） 借：所得税费用 4 782 000（倒挤） 递延所得税资产 225 000 贷：应交税费——应交所得税 4 257 000 递延所得税负债 750 000 【例】沿用上例，假定A公司20×8年当期应交所得税为462万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。 单位：万元
2.当期递延所得税 （1）期末递延所得税负债＝ 270×25%＝67.5（万元） 期初递延所得税负债＝75（万元） 递延所得税负债发生额＝67.5－75＝－7.5（万元） （减少递延所得税负债7.5万元，减少所得税费用7.5万元） （2）期末递延所得税资产＝296×25%＝74（万元） 期初递延所得税资产＝22.5（万元） 递延所得税资产发生额＝74－22.5＝51.5（万元） （增加递延所得税资产51.5万元，减少所得税费用51.5万元） （3）递延所得税费用（收益）＝－7.5－51.5 ＝－59（万元） 3.所得税费用 所得税费用＝462－59＝403（万元） 借：所得税费用 403（倒挤） 递延所得税资产 51.5 递延所得税负债 7.5 贷：应交税费——应交所得税 462 【例】出口商品
国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元＝8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。 甲公司应作如下账务处理： 借：应收账款——美元（100 000×8.1） 810 000 贷：主营业务收入 810 000 【例】接受外币投资 国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月12日，与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20000美元，当日汇率为1美元＝7.8元人民币，假定投资合同约定汇率为1美元=8.2元人民币。甲公司应进行以下账务处理： 借：银行存款 156 000 贷：实收资本 156 000 【说明】企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。 【例】沿用上例。出口商品（应收账款10万美元，即期汇率8.1） 沿用上例，假定2007年6月30日的即期汇率为1美元＝8.2元人民币，则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”，采用期末汇率折算为记账本位币820 000元人民币（100 000×8.2），与其交易日折算为记账本位币时的金额810 000元人民币的差额为10 000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的账务处理为： 借：应收账款――美元 10 000 贷：财务费用――汇兑差额 10 000 【例】某上市公司以人民币为记账本位币。20×7年11月20日，以1 000美元／台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材l2台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。20×7年l2月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元／台。ll月20日的即期汇率是1美元＝8.2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元＝8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。 本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应进行如下账务处理： 12月31日对甲器材计提的存货跌价准备＝10×1 000×8.2－10×980×8.1＝2 620（元人民币） 借：资产减值损失 2 620 贷：存货跌价准备 2 620 【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元＝1元人民币，款项已支付。20×7年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为1港元＝1.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。 20×7年12月5日，该公司对上述交易应进行如下账务处理： 借：交易性金融资产（3.5×10 000×1） 35 000 贷：银行存款――港元 35 000 根据《企业会计准则第22号――金融工具》的规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价的，在资产负债表日，不仅应考虑港元股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按36 000元人民币（3×10 000×1.2）入账（上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为36000人民币），与原账面价值35 000元的差额为1 000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下： 借：交易性金融资产 1 000 贷：公允价值变动损益 l 000 这1 000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。 【例1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
单位：元
借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积——股本溢价 14 000 000 进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元（1000万+1400万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录： 借：资本公积 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 000 【例2】A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产（原价500万元，累计摊销180万元）为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示： 单位：元
借：固定资产清理 2 800 000 累计折旧 1 200 000 贷：固定资产 4 000 000 借：长期股权投资 10 000 000 累计摊销 1 800 000 贷：固定资产清理 2 800 000 无形资产 5 000 000 资本公积 4 000 000 进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元（100万元＋400万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为： 借：资本公积 5000000 贷：盈余公积 2500000 未分配利润 2500000 【例3】 20×6年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。
资产负债表（简表） 20×6年6月30日 单位：万元
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为： 借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款（其他负债） 3 000 000 股本 10 000 000 资本公积 45 050 000 【例】 20×6年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元）对S公司进行控股合并，并于当日取得了S公司70%的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。
资产负债表（简表） 20×6年6月30日 单位：万元
（1）确认长期股权投资： 借：长期股权投资 8 750 贷：股本 1 000 资本公积——股本溢价 7 750 （2）计算确定商誉： 假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉： 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 =8 750万-10 850×70%=1 155（万元） （3）编制调整分录和抵销分录： 借：存货 450-255=195 长期股权投资 3 800-2 150=1 650 固定资产 5 500-3 000=2 500 无形资产 1 500-500=1 000 贷：资本公积 5 345 借：实收资本 2 500 资本公积 6 845 盈余公积 500 未分配利润 1 005 商誉 8 750-10 850×70%=1 155 贷：长期股权投资 8 750 少数股东权益 10 850×30%=3 255 （4）编制合并资产负债表如表所示： 合并资产负债表（简表） 20×6年6月30日 单位：万元
【例】2009年6月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。
【分析提示】在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。 值得说明的是，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图和能力”。 【例】甲企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任【例】2009年7月，甲公司支付价款530 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格5.30元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.30元），另支付交易费用500元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。 【分析提示】 交易性金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入投资收益，账务处理如下： 借：交易性金融资产——成本 500 000 应收股利 30 000 投资收益 500 贷：银行存款 530 500 【例】甲公司于2009年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。 【分析提示】 可供出售金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入金融资产的初始入账价值。 2009年7月13日，购入股票时的账务处理如下： 借：可供出售金融资产——成本 15 030 000 贷：银行存款 15 030 000 【例】甲公司有关交易性金融资产交易情况如下： ①2008年11月8日购入股票200万元，发生相关手续费、税金0.4万元，作为交易性金融资产： 借：交易性金融资产——成本 200 投资收益 0.4 贷：银行存款 200.4 ②2008年末，该股票收盘价为210万元： 借：交易性金融资产——公允价值变动 10 贷：公允价值变动损益 10 ③2009年1月5日处置，收到220万元 借：银行存款 220 贷：交易性金融资产——成本 200 ——公允价值变动 10 投资收益 10 同时： 借：公允价值变动收益 10 贷：投资收益 10 【例】甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。 要求：（1）计算债券年票面利息 （2）计算债券的实际利率 （3）编制摊余成本计算表（结果直接填入下表）
（4）逐笔编制甲公司各年与该业务相关的会计分录 相关的时间价值系数表
（1）年票面利息=100×10%=10（万元） （2）设债券的实际利率为r，则有： 10×（1+r）-1 + 10×（1+r）-2＋110×（1＋r）-3＝106 当r＝8%时： 10×0.9259 + 10×0.8573＋110×0.7938＝9.259+8.573 +87.318＝105.15（万元） 未来流入现值大于106万元，说明实际利率小于8%. 当r＝7%时： 10×0.9346 + 10×0.8734＋110×0.8163＝9.346＋8.734＋89.793＝107.873（万元） 未来现金流入现值大于106万元，说明实际利率大于7%。 通过以上试算，可以看出实际利率在7%—8%之间，采用内插法确定。
 解之得：i=7.69% （3）
【注】7.84系倒挤出来的数字。 期末摊余成本0=102.16+实际利息-110，实际利息=110-102.16=7.84 （4）相关会计处理如下： ①2007年1月初购入时 借：持有至到期投资——成本100  ——利息调整6 贷：银行存款 106 ②2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入 借：应收利息 10 贷：投资收益 8.15 持有至到期投资——利息调整1.85 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 ③2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入 借：应收利息 10 贷：投资收益 8.01 持有至到期投资——利息调整1.99 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 ④2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息 借：应收利息 10 贷：投资收益 7.84 持有至到期投资——利息调整2.16 借：银行存款 110 贷：持有至到期投资——成本100 （即面值） 应收利息 10 【提示】持有至到期投资、贷款和应收款项是否减值，比较的是账面价值和未来现金流量的现值。 【例】2008年末，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计在2011年末能收回800万元，其余无法收回。假设折现率为10%，则计提坏账准备如下： 预计未来现金流量现值＝800×（1＋10%）-3＝800×0.7513=601.04（万元），应收账款账面余额1000万元，应计提坏账准备398.96万元（1000－601.04）。账务处理如下： 借：资产减值损失 398.96 贷：坏账准备 398.96 【提示】短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。 【例】20×7年1月1日，A公司购入B公司一次还本、分期付息的债券一批，5年期，面值5 000万元，实际支付价款为4 639.52万元（含交易费用9.52万元），合同年利率为10%，每年年末计提利息。A公司将其划分为持有至到期投资，初始确认时确定的实际利率为12%。 20×9年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A据此认定B企业的债券发生了减值，并预期2×10年12月31日将收到利息500万元，但2×11年12月31日将仅收到本金3 000万元。 【分析提示】 （1）计算20×7年12月31日持有至到期投资摊余成本 应收利息＝5 000×10%＝500（万元） 实际利息＝4 639.52×12%＝556.74（万元） 利息调整＝556.74－500＝56.74（万元） 摊余成本＝4 639.52＋56.74＝4 696.26（万元） （2）计算20×8年12月31日持有至到期投资摊余成本 应收利息＝5 000×10%＝500（万元） 实际利息＝4 696.26×12%＝563.55（万元） 利息调整＝563.55－500＝63.55（万元） 摊余成本＝4 696.26＋63.55＝4 759.81（万元） （3）计算20×9年12月31日持有至到期投资摊余成本 应收利息＝5000×10%＝500（万元） 实际利息＝4 759.81×12%＝571.18（万元） 利息调整＝571.18－500＝71.18（万元） 摊余成本＝4 759.81＋71.18＝4 830.99（万元） （4）计算20×9年12月31日持有至到期投资的减值准备 确认减值损失前的摊余成本＝4 830.99（万元） 预计从对B企业债券将收到现金流量的现值 ＝500×（1＋12%）－1＋3 000×（1＋12%）－2＝2 838.01（万元） 应确认的减值损失＝4 830.99－2 838.01＝1 992.98（万元） 借：资产减值损失 1 992.98 贷：持有至到期投资减值准备 1 992.98 【例】20×6年5月1日，A公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入B公司发行的股票2 000 000股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下： （1）20×6年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利400 000元。 （2）20×6年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。 （3）20×7年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至20×7年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。 （4）20×8年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。 假定20×7年和20×8年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则A公司如何处理上述业务？是否需要计提减值准备？何时计提？计提多少？ 【分析提示】 （1）20×6年5月1日购入股票： 借：可供出售金融资产——成本29 600 000（14.8×2 000 000） 应收股利 400 000（0.2×2 000 000） 贷：银行存款 30 000 000（2 000 000×15） （2）20×6年5月10日收到现金股利： 借：银行存款 400 000 贷：应收股利 400 000 （3）20×6年12月31日确认股票公允价值变动： 借：资本公积——其他资本公积 3 600 000（1.8×2 000 000） 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3 600 000 （4）20×7年12月31日，确认股票投资的减值损失： 借：资产减值损失 17 600 000 贷：资本公积——其他资本公积 3 600 000 可供出售金融资产——公允价值变动 14 000 000（7×2 000 000） （5）20×8年12月31日确认股票价格上涨： 借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000 000 [（10－6）×2 000 000] 贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000 【例】甲公司从银行借入本金为100万元，期限为二年的借款；为了借入该借款，甲公司发生财务资料鉴证费（审计费）2万元，则该相关费用2万元应计入长期借款的初始确认金额，长期借款摊余成本为98万元（100－2），即实际可以动用的资金为98万元。 借：银行存款 98 长期借款——利息调整 2 贷：长期借款——本金 100 【例】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。 甲公司该批债券实际发行价格为： 10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）  表 利息费用一览表 单位：元
【注】最后一期应摊销的利息调整＝10 094 937.06－10 000 000＝94 937.06 通过等式“600 000－最后一期利息费用＝94 937.06”，可倒挤出最后一期的利息费用为505 062.94。 甲公司的账务处理如下： （1）2007年12月31日发行债券 借：银行存款 10 432 700 贷：应付债券——面值 10 000 000 ——利息调整 432 700 （2）2008年12月31日计算利息费用 借：财务费用等 10 432 700×5%＝ 521 635 应付债券——利息调整 78 365 贷：应付利息 10 000 000×6%＝600 000 （3）2009年12月31日计算利息费用 借：财务费用等 （10 432 700－78 365）×5%＝ 517 716.75 应付债券——利息调整 82 283.25 贷：应付利息 10 000 000×6%＝600 000 2010年和2011年的会计处理同2009年。 （4）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用 借：财务费用等 505 062.94 应付债券——面值 10 000 000 ——利息调整 94 937.06 贷：银行存款 10 600 000 【例】甲公司于2008年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。 其他有关资料如下： （1）合同签订日 2008年2月1日 （2）行权日（欧式期权） 2009年1月31日 （3）2008年2月1日每股市价 100元 （4）2008年12月31日每股市价 104元 （5）2009年1月31日每股市价 104元 （6）2009年1月31日应支付的固定行权价格 102元 （7）期权合同中的普通股数量 1 000股 （8）2008年2月1日期权的公允价值 5 000元 （9）2008年12月31日期权的公允价值 3 000元 （10）2009年1月31日期权的公允价值 2 000元 【分析提示】 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下： 情形1：期权将以现金净额结算（金融负债） 甲公司：2009年1月31日向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。 乙公司：同日，向甲公司支付1 000股×102元＝102 000（元）。 （1）2008年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款 5 000 贷：衍生工具——看涨期权 5 000 【注】衍生工具为“共同类账户”，借方余额为“资产”，贷方余额为“负债”。 （2）2008年12月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000 （3）2009年1月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000 在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：银行存款 2 000 情形2：以普通股净额结算（金融负债） 除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。 2009年1月31日： 借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：股本 19.2（2000/104） 资本公积——股本溢价 1 980.8 情形3：以现金换普通股方式结算（权益工具） 采用以现金换普通股方式结算，是指乙公司如行使看涨期权，甲公司将交付固定数量的普通股，同时从乙公司收取固定金额的现金。 （1）2008年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦乙公司行权将导致甲公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。 借：银行存款 5 000 贷：资本公积——股本溢价 5 000 （2）2008年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。 （3）2009年1月31日，反映乙公司行权。该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。 借：银行存款 102 000 贷：股本 1 000 资本公积——股本溢价 101 000 【例】资料：甲公司2007年1月1日，发行三年期可转换的公司债券，面值总额为100 000 000元，每年12月31日付息，到期一次还本，实际收款是102 000 000元，债券票面年利率为4%，债券发行时二级市场与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。 【参考答案】 （1）负债成份公允价值 ＝400×（P/A,6%,3）＋10 000×（P/F,6%,3） ＝400×2.6730＋10 000×0.8396 ＝9465.20（万元） 权益成份的公允价值 ＝10200－9465.20＝734.80（万元） （2）甲公司2007年1月1日可转换债券发行时 借：银行存款 10 200 应付债券——利息调整 534.80 贷：应付债券——面值 10 000 资本公积——其他资本公积 734.80 |
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