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随着国税函【2009】507号文件和国税函【2001】46号文件的发布，特许权使用费和劳务费的划分越来越受到非居民企业和源泉扣缴义务人的重视。我2010年8月18日在上海海阳税务师事务所授课的时候，就有一个会员诉苦。该公司对外支付的技术开发费原来一直是以劳务费名义对外支付的，但是因为合同中约定有保密条款，税务当局要求重新界定为特许权使用费纳税。这就不可避免地带来一个实战中非常重要的问题，到底如何划分特许权使用费和劳务。不久前，国家税务总局请日本专家在大连授课，日本专家也坦诚，劳务费与特许权使用费的划分是世界性的难题。要正确理解特许权使用费的性质，有必要弄清特权使用费与资产转让收益或营业利润、不动产所得的不同。特别是在电子商务迅速发展的条件下，进行这种区分非常必要。进行这种区分可以从以下五个方面来进行综合判断，即交易对象、目的、权利的性质和功能、报酬的支付方式。 这种区分不是中国财税浪子王骏的发明，而是税务总局在2009年发布的一个关于企业所得税管理规范的征求意见稿中提出的判断方法。我们这些搞实务的无论如何直接，恐怕也没有总局的专家在这个方面的界定权威，当然我们并不是迷信专家。总局的专家认为： 第一、要看交易对象的性质和内容。如果交易对象属于有形产品及其权力，依具体情况，一般归属于不动产所得或资产转让收益或营业利润。例如从矿藏、资源或其他自然资源的开采中获得的固定或不固定的收入，虽然也涉及这些财产的所有权、占有权或使用权，但应作为不动产所得。再例如通过电子商务所进行的有形产品的销售，尽管涉及利用计算机网络和某些软件，但与传统意义上的销售并无二致，仍然属于营业利润范围。利用电子商务的各种方式，进行与传统商务方式内容相同的营业活动，则其所获得的报酬，属于营业利润。例如，利用现代电子商务各种手段特别是因特网，做广告、储存资料、提供专业咨询或顾问服务、分发信息资料、订阅报刊杂志、提供图书和音像制品，等等。无形资产的交易与特许权使用费存在最大可能的关联。 第二、要看交易的目的和要素。如果客户为自己需要的目的，包括娱乐、研究、企业管理等目的，以文件、磁带、光盘形式，或通过计算机网络订购或直接下载方式，来购买软件、进行软件更新、获得信息资料或其他数字产品，或直接在向网络提供商租用的网址中使用这些软件，不论其使用期限是无限还是有限的，卖者所收取的款项均属于营业利润，而不属于特权使用费。但买者如果通过上述途径获得数字产品或其他版权产品，是为了获得再生产产品或服务而牟利的商业目的，则属于特许权使用费。例如一本书的出版商为获得有版权的图片（包括从网上下载），以便作为要出版书籍的一项内容而支付的款项，属于特许权使用费。 第三、要看交易所涉及的权利的性质和功能以及支付报酬的方式。如果交易涉及权利所有权的转移，即一项特许权力（无形资产）完全转让给他人，由他人自由使用权，不论其是否有附加条件如期限和区域范围，也不论采用何种形式确定报酬，是按使用情况附加报酬还是一次支付情报报酬，其所收取的报酬均属于财产收益即资本利得。例如一个专利所有人将一项发明专利卖断给一家企业供其生产产品出售，该发明专利所有人不再拥有此项专利的所有权，则收取的报酬为财产转让收益，不是特许权使用费。但如果该专利所有人，将专利权的使用权授权给企业一定范围和期限用于生产产品，但仍然拥有该专利的所有权，任何有关该项专利使用条件的改变都要征得该所有人同意并相应支付报酬，该专利所有人所获得的收益为特许权使用费。总之从本质上看，特许权使用费只与使用权有关。 在2010年6月8日至10日在大连市国际金融会议中心举行的国家税务总局JICA技术合作项目非居民税收专题上，日本的专家甚至认为，只要付费方式和销售收入挂钩就一定是特许权使用费。 如前所述，区分特许权使用费与技术劳务报酬是世界性的难题。在OECD协定范本的注释中，实际上将专有技术（know-how）等同于工业、商业、科学经验的情报，并采用知识产权保护协会的定义：“专有技术是指直接地或在相同条件下，进行一个产品的再生产或加工所不可缺少的秘密的技术情报，专有技术来自经验，是制造商仅通过检验产品或了解技术工序所无法知晓的。”由于专有技术具有这样的特点，因此一般需要其拥有者对被提供方进行专门的传授，这种传授在形式上与提供技术服务很相似。这需要加以区分，否则就会混淆特许权使用费和营业利润或劳务所得。如何区分要看行为特征和合同性质。作为专有技术的合同应当涉及提供已经存在的专用技术情报或经过开发、创新的情报这样的内容，并且包含对所涉及的情报保密的条款。在专有技术提供中涉及有关知识或情报的转让，被授予方按合同规定的条件可以自由使用，提供方不参与授予方的活动，并且不保证实施的后果。而劳务提供合同包括提供方使用其专业技能、所掌握的专门知识或经验为客户单独完成服务工作，但不涉及这些专业技能、专门知识或经验的转让。在专有技术提供场合，提供者只要提供有关信息或复制有关材料，一般不需要做其他事情，因此不涉及费用开支或人员雇请等事项。而在劳务提供场合，提供者为完成所承担的劳务，往往要支出一定的费用，有的还要为从事研究、设计、测试、绘图等工作的雇员支付工资，如果所承担的业务涉及转包，还必须与转包商分享收入。因此，单纯的技术服务、售后服务、工程师、会计师、律师等专业咨询服务，包括通过计算机网络上的“问题解答”数据库所提供的咨询服务，其所收取报酬是营业利润或劳务所得。 中国财税浪子王骏认为，通俗地来讲，特许权使用费与劳务的划分应该遵循一个简单的逻辑去判断。一般来说，劳务往往是从无到有的，原来是不存在的，而特许权使用费所对应的特许权往往已经存在。一笔劳务，服务提供方也就是受托方必须消耗一定的人力物力和财力将其“做出来”，但是有特许权使用费可能只需要复制一个程序、复制一个模板。不过也有例外，根据国税函【2009】507号文件规定，被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方要求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术。另外，劳务的特性强调是为我所有，一般指的是为劳务接受方也就是委托方所有，如果对于某种设计成果，合同当事人在合同中约定设计成果归受托方所有或者归双方共有，就容易被界定为特许权使用费而不是劳务。另外，从实务的角度老说，特许技术一般具有可复制性，劳务在必须重新做，一般不可复制。 在实际的商务活动中，专有技术的拥有者将专有技术提供给客户的同时还往往提供各种技术援助。在销售计算机硬件和其他设备时，也往往随机销售软件或提供其他具有特许权力性质的无形资产的使用权。这时就需要对合同进行划分，将因专有技术和其他无形资产使用权提供而收取的报酬作为特许权使用费，将硬件或劳务提供而收取的报酬计入营业利润或劳务所得。当然，如果在这种混合合同中，有一部分居于主要地位，另一部分只是具有辅助性质，那么也可以不予划分，而按主要部分的性质适用协定条款。 |
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