浅谈房地产开发企业土地增值税的清算方法

昵称2901133 2012-10-15

展开全文

浅谈房地产开发企业土地增值税的清算方法

作者：出处：《中国总会计师》杂志更新时间： 2011年08月29日

　　范春柏
　　土地增值税是国家对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人就其取得的收入超过允许扣除项目金额后的增值额征收的一种所得类税收。土地增值税是房地产开发企业最复杂、最重要的税种，随着房价的不断攀升和房地产迅猛发展，为遏止房价的过快上涨，国家进一步加大了对房地产业的调控力度，加强了对土地增值税的征管和清算。根据税法和税务机关的要求，真实、准确地清算并上缴土地增值税，是每一个房地产开发企业的法定义务。笔者长期从事房地产企业的财务管理和税务管理，清算过多个房地产项目的土地增值税，现结合自己的工作经验和清算情况，谈谈如何做好房地产开发企业的土地增值税清算。
　　一、必须要建立一套清晰、完整的房地产项目核算体系
　　建立一套清晰、完整的房地产项目核算体系，既是对财务会计核算的要求，也是开展土地增值税清算的必要条件。土地增值税清算，要求企业以房地产项目为清算对象，准确完整地核算本项目的收入、成本和费用，会计电算化为明细核算提供了保障，根据房地产业核算的特点，重点是做好“预收账款”和“开发成本”两个科目的明细核算。由于房地产开发企业销售房屋回笼款在结转收入前都是归集在“预收账款”科目中核算，为了准确、完整地核算本项目的收入，在具体工作中，首先，是对“预收账款”科目实行四级核算，即“预收账款—XX项目—XX幢—XX房号”，先将“预收账款”按房地产项目进行二级核算，以区分本项目收入与其他项目收入；其次，在本项目中，按房屋幢号进行三级核算，以反应本项目各幢的收入情况；最后，在本幢房屋中，按房号进行四级核算。这样即做到层级清晰，又可以在进行土地增值税时自动生成相应各项目、各幢的销售明细表，省却了清算时大量的统计和核对工作量。
　　为了准确完整地核算本项目的成本，在具体工作中也对“开发成本”科目实行四级核算。首先，先将“开发成本”按房地产项目进行二级核算，以区分本项目成本与其他项目成本；其次，在项目中，按成本项目如土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套费，开发间接费用进行三级核算；最后，在成本项目中按具体对象进行四级核算。
　　二、收集房地产项目相关资料，撰写项目土地增值税清算说明
　　对于已经具备土地增值税清算条件的房地产项目，在清算前，必须先收集该项目的有关建设资料，包括项目立项批文、土地出让协议、建设工程规划许可证、销售许可证、招投标文件、竣工决算报告、房产面积测绘报告、项目总平面图等，上述资料主要是说明项目的合法性、真实性。撰写房地产项目土地增值税清算说明则主要是让税务机关对拟清算的项目有一个大体和基本的了解，主要应包括项目的地理位置、规划用途、土地出让面积、总建筑面积、总销售面积、开工竣工日期、主要配套设施、项目销售情况等。
　　三、核准项目的销售收入
　　核准项目的销售收入是实际进行土地增值税清算的第一步，在实际工作中，通常是根据已结转销售收入的“预收账款”借方发生额生成商品房销售收入清单，清单通常是以幢为单位来制作，包含本幢房屋的所有房源的房号、购房人姓名、房屋面积、房屋单价、总房款、销售契约编号等。汇总本项目各幢房屋的销售清单合计数得到销售收入汇总表。销售收入汇总表中总的销售收入数额应与本项目已结转的经营收入数额、销售契约合同总数额核对相符。在核准项目的销售收入时，应注意以下事项：（1）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产行为应按正常销售条件销售计征销售收入；（2）对于售价明显偏低的房屋销售，应按正常销售价格调整后计征销售收入；（3）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
　　四、核准房地产项目的开发成本
　　在收入确定后，土地增值税清算中最难核定的是开发成本，开发成本具有项目多、金额大、跨度时间长等属性。它又包括土地征用拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费等开发间接费用。在实际工作中，也是通过编制表格来完成，即通过编制土地征用拆迁补偿费明细表、前期工程费明细表、建筑安装工程费明细表、基础设施费明细表、公共配套设施费明细表等开发间接费用明细表来完成。
　　在核准项目的开发成本时，应注意以下事项：
　　1．所有开发成本项目支出均须提供符合税务机关要求的合法有效凭证，不能提供合法有效凭证的，不予扣除，特别是金额较大的发票，应重点关注开票方与收款方是否为同一主体，是否存在着代开、虚开发票的情况，财务人员可将金额较大的建筑安装工程发票输入税务发票查询系统，以验正发票的真假。
　　2．如果开发成本及其子目中包含了资本化的借款利息，该借款利息应予以剔除，因为借款利息将在开发费用项目中予以考虑。
　　3．房地产开发企业开发建造的公共配套设施如居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
　　4．对于房地产开发企业缴纳的政府代收费用，如城市配套设施费、教育费附加、人防费、新墙体费、白蚁防治费等，在计算成本扣除项目金额时，应查阅各地区税务部门具体规定。比如，南京市规定是可予以扣除，除白蚁防治费、人防建设经费应作为开发费用不能作为房地产企业所享受的加计20%扣除基数外，其他均可享受加计20%扣除的基数。
　　5．对于房地产开发成本中建筑安装工程造价明显偏高而又无正当理由的，或超出各地区税务部门规定的类似建筑成本标准的，应按各地区税务部门规定的类似建筑成本标准计征。
　　五、核准项目的开发费用
　　开发费用是指房地产开发企业与开发成本清算项目有关的销售费用、财务费用、管理费用。根据土地增值税清算相关规定，对财务费用中的利息支出，凡能够按清算项目计算分摊并提供金融机构相关合同及相应利息费用合法凭证的，应据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。在实际工作中，房地产开发企业取得的开发贷款，一般要执行基准利率上浮若干个点，根据人民银行有关利率的解释和税务部门的规定，只要是真实合法的，通常可以据实扣除。其他房地产开发费用即销售费用和管理费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的5％计算扣除。对财务费用中的利息支出，凡不能按清算项目计算分摊或提供金融机构利息证实的，利息不能单独扣除，房地产开发费用（含利息费用、销售费用、管理费用）采用按率扣除的方法，以取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的10％进行计算扣除。
　　六、核准与转让房地产有关的税金
　　与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时与取得转让收入有关的流转税，包括缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税。房地产开发企业预交的本项目的土地增值税在计算时作为已缴税金从应缴税金中扣除，已交的企业所得税不得计入扣除项目。通常应按上述税目提供与转让房地产有关的税金情况明细表，并附上已纳税税单复印件，各项已纳税税款与项目的核准销售收入应存在对应的比例关系。
　　七、计算清算项目应缴纳的土地增值税额
　　1．计算出允许扣除额。因为房地产开发企业可以享受按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和加计扣除20%的优惠政策。所以，允许扣除项目金额为以下几项内容：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）房地产开发成本；（3）房地产开发费用；（4）与转让房地产有关的税金；（5）上述（1）、（2）两项总和加计扣除20%。因此：
　　允许扣除额=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×（1+20%+5%）+利息费用+与转让房地产有关的税金
　　（“与转让房地产有关的税金”根据利息费用据实扣除情况，5%为销售费用、管理费用扣除率。）
　　允许扣除额=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×（1+20%+10%）+与转让房地产有关的税金
　　（“与转让房地产有关的税金”根据利息费用按率扣除情况，10%为销售费用、管理费用、财务费用扣除率。）
　　2．根据核准的项目的销售收入与允许扣除额进行比较，计算项目增值额，将增值额除以项目出允许扣除额，计算出项目增值率。
　　3．根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十条所列四级超率累进税率计算应缴纳土地增值税。
　　4．核准清算项目已缴纳的土地增值税，通常应根据项目预交的土地增值税按时间序列编制已交土地增值税统计表，并附上已纳税税单复印件，因各地区的土地增值税预交税率近年来有变动，还应分段计算。
　　5．用清算项目应缴纳土地增值税总额减去已缴纳的土地增值税就是本项目应补（退）的土地增值税额。