摘 要：国内主要电信运营商大多把手机租赁（或赠送等）作为一项重要的营销手段，其会计处理政策并无统一的硬性规定。随着电信业的发展，类似“手机租赁”的业务会越来越多，涉及金额将可能特别巨大。因而很有必要对其会计处理政策进行研究和规范。
关键词：手机租赁 递延 利润 规范
近年来，国内各大电信运营商频繁地使用手机租赁（或手机赠送、手机奖励、手机补贴等）营销手段，取得了明显的市场效果。这类营销活动的费用数额往往巨大，动辄数以亿元计。对这部分费用，由于会计制度并没有明确的硬性规 定，各家运营商的入账方法不尽相同。联通公司2002年年报将CDMA “手机租赁”成本进行了递延。而对于类似业务，其他电信运营商多采用＿次性计入损益的方法[1].这导致各家运营巨头年度报告业绩的可比性降低。中国联通在手机租赁方面的投入相对较大，本文仅以联通2002年年报的会计处理政策为例进行剖析。
一、 两家联通[2]“手机租赁”业务的会计政策及其对比
两家联通2002年报均阐述了CDMA用户获取的会计处理政策，现以H股联通的阐述为例：
为发展CDMA业务及发展用户，联通推出了若干促销活动。合约用户在指定的合同期内只需按合同期产生最低指定消费金额，便不需支付额外成本而获得CDMA手机以供使用。若用户最终达到了合同要求，便不需偿还手机剩余成本。为保证合同履行，合同要求用户需：
（一）预存一定金额的不能退还的话费或交纳押金；
（二）在指定银行存入限制性的存款；
（三）提供担保人。
两家联通认为手机成本实质上是为发展新CDMA合约用户而发生的获取成本，此成本在可回收的程度内递延。当期摊销金额记录于“销售费用”科目。2002年终尚未推销的递延用户获取成本账面净值约人民币59.83亿元，合同期在1年以上的记录于“其它资产”项目下（A股联通记录于“长期待摊费用”科目下）；合同期在1年以内的记录于“预付账款及其它流动资产”项目下（A股联通记录于“待摊费用”下）。两家联通“手机租赁”业务的各项余额完全相同[3]，但对此业务的解释却有较大差异。
（一）H股联通未说明是手机“租赁”，只说“在指定合同期，只需按合同期产生最低的指定消费金额，便不需额外成本而获得CDMA移动电话手机以供使用”；而A股联通则明确：“本公司向该等……出租手机以供其使用”。 “租”字是影响“手机租赁”业务会计政策的关键词，H股联通对此不如A股联通清楚。
（二）在02年报会计政策部分，H股联通明确了“若合约用户最终能够达到合同最低消费额，不需偿还已提供其使用的CDMA手机剩余成本”。A股联通却没有说明合同结束后手机余值及所有权的归属，而这是租赁与销售、融资租赁与经营性租赁区别的关键所在。
（三）A股联通明确了合同是“促销合同”，而H股联通虽然也有“促销活动下的安排”等语，但未明确是促销合同，而这是区分广告促销与租赁行为的关键。
（四）A股联通明确了此会计政策的制订参考了其它电信运营商的做法，结合了本公司所拥有的独特的因素与环境等，说明较为详细。这些都是对会计政策的关键解释，H股联通却极为简略。
二、几种可供考虑的会计处理方法
（一）按广告促销费进行会计处理
“手机租赁”实质上是一种广告促销行为，A股联通也明确租赁“合同”是“促销合同”。其实质是：用户若能入网并完成一定的消费量（即话费收入），就可以获赠手机一部，这与买电脑送接线板之类的促销行为相似。其特别之处在于：⑴相对约定的最低话费收入，手机作为促销成本显得较大。但促销者这样做自然有其综合考虑，会计处理上不宜因促销品价格高而模糊其性质；⑵联通强调在用户履约后，手机才算真正送给用户。在此之前，只承诺让用户先行使用。这是一种营销手段，其目的是促使用户使用手机完成对运营业务的消费。显然，“促销合同”的根本目的不是为了在特定时间收回手机资产，而是为了获取用户入网并产生话费收入。对于广告促销品的成本，可以一次性计入当期销售费用科目。如果发生手机收回，可冲减收回当期销售费用。
（二）按租赁进行会计处理
该项业务被称为“手机租赁”，因而可考虑按租赁进行会计处理。由于合同到期后手机归用户所有，因而应按融资租赁进行会计处理。难点在于，“手机租赁”实质上不是租赁，至少其主要目的并不是租赁。不管是从期望还是从现实来看，多数用户在促销合同到期时不会离网，当然他们也不会退还手机。因而手机在租出时即应考虑成本的列支。但由于没有对应的租赁收入，“手机租赁”成本如何分配又是个问题。
（三） 按销售返利（还）进行会计处理
将预存话费确认为收入。若用户按合同消费，则手机算作对用户的返利，一次性记入返利发生当期成本。按返利进行会计处理，实质上是将手机成本视作资费的折扣，国家资费政策所不一定允许。而且一般来说，预存话费只有在用户实际消费通信服务后才能确认为收入。
（四） 按手机销售进行会计处理
这种情况可将手机成本一次结转。
对比以上四种方法，按广告促销一次性计入当期销售费用更为稳健合理。这项业务虽然被称为“手机租赁”，但手机成本最终还是列入了销售费用，可见联通也认可“租赁”的实质属于促销。问题的关键在于是否在当期一次性列支。
三、 对“手机租赁”会计处理方法的实证分析
租赁手机的成本与话费收入有一定的因果关系，但它属促销费用性质。广告促销费用一般应列入当期的销售费用，其它运营商也“多采用一次性计入损益的方法”。现实中联通是将手机成本转为资产进行递延，在合同期内与相应的合同最低约定话费消费金额以配比原则进行推销。除前文所述外，A股联通为此另外给出了7条理由[4]，其中多数理由说服力不够充分。
（一）可回收性分析
1. “历史ARPU较高而离网率及坏账率相对较低”等语说服力不强。联通CDMA于2001年底投放市场，一年左右的历史不能充分说明问题。离网率高低还应参考其他运营商的情况。
2.“本公司已有健全的体系与程序来强制执行违约合同”并不足以支持联通采用与其他运营商完全不同的会计政策。没有证据表明其他运营商缺乏“健全的体系和程序”。
3.“促销合同具有法律执行效力”不是递延手机成本的充分条件。合同当然有效力，但为何联通合同的法律效力就比其他运营商更能确保成本的递延，年报给出的证据并不充分。
4. “本公司对强制执行违约促销合同的决心”及“本公司认为对违约的用户强制执行合同并不困难”等理由主观性较强。联通用户遍及全国，在当前的信用大环境下，对违约用户强制执行促销合同绝非仅靠“决心”就能决定的，“强制执行违约合同的成本也较低”等理由说不过去。
（二）成本与收入的匹配问题
递延手机成本的关键原因是手机成本能与收入更好地匹配。联通认为是手机带来了话费收入，所以在合同期内进行匹配是合理的。笔者认为尚有以下两个问题需讨论：
1、手机成本与话费收入不是同一性质的损益科目
话费收入对应的损益科目是通信业务成本，包括运营商生产人员的工资、交换机及基站设备折旧等；而手机成本对应的是手机的销售收入。国家没有批准联通公司可以用手机作为资费的折扣，因此手机成本虽然与话费收入有相当的因果关系，但是否可以匹配却值得商榷。
2、话费收入曲线与手机成本摊销曲线并不一定相符
用户可能较早消费，也可能较晚消费；可能提前终止，也可能多年后仍在网使用；可能不久就换了手机，也可能多年后还在用当初租赁的手机。CDMA用户一旦获取，在网时间超过2年的应该还是主流，其合同结束后的话费收入要不要有匹配的考虑呢？以联通在中国运营CDMA的短暂经验，想将手机成本摊销曲线与话费收入曲线进行合理匹配，不够现实。
四、进一步的讨论
从实证角度看，手机成本是否递延对利润影响显著。同样重要的是，如果事先知道“手机租赁”成本不能递延，则“手机租赁”的规模就可能不同，新增用户数也会最终有所不同。下表是假定的支付矩阵。在递延“手机租赁”成本不会引起麻烦的情况下，运营商会选择大规模推进“手机租赁”业务，获取高的新增用户数而又不用担心财务指标过度恶化，收益为2；在递延将引起大麻烦的情况下，运营商会选择小规模“手机租赁”业务以增加用户，但不会递延手机成本（以免引起大麻烦），这时运营商的收益是1，这是新的均衡点（这时获取的新增用户就会较少）。递延手机成本的会计政策不仅对利润指标有影响，对新增用户数量指标也可能会有显著影响。
联通对递延“手机租赁”成本会计政策的披露是比较充分的。问题在于，对这类业务的会计处理方法，国家或行业并无明确的硬性规定。根据产品生命周期理论，产品在其引入期会发生大量的广告促销费用，而同期的销售收入却往往很低。如果能将关键新产品引入期的广告促销费用予以递延，将引入期的广告促销费用与成长期甚至成熟期的收入相匹配，则新产品在引入期的业绩表现就会好看得多。3G时代即将到来，如果没有明确的规定，一些运营寡头就可能凭借其历史积累或成熟期业务的现金流支撑，将大量的广告促销费用予以递延，透支未来能力。这必然引起恶性竞争，其涉及金额可能数以百亿元计。对“手机租赁”及其类似业务的会计处理，很有必要做出进一步研究和规范。
备 注：
[1] 原文见A股联通2002年年报第30页。
[2] 在香港联交所上市的中国联通（0762）简称“H股联通”；在上交所上市的中国联通（600050）简称“A股联通”。本文确切数据均来自于H股联通和A股联通的年度报告。为讨论方便，对通话、月租、数据等运营商收入，统一简称话费收入。
[3] 详见02年报A股联通P29-30，H股联通P55-56.
[4] 详细请参阅联通A股上市公司2002年年度报告。
