|
企业重组税收中的优惠承继与亏损弥补问题 作者：王越（15962946579） 一、 一般性税务处理方式下的优惠承继与亏损弥补问题 1、其他法律形式改变情况，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税2009〕59号）文件第四条第一款规定：“企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。” 比如上海A公司股东张某将股权转让与王某，股权变更变记后并不影响A公司的优惠承继与亏损弥补，但是如果上海A公司系外商合资公司，外藉股东A将股权全部转让给中国居民个人李某，由于不再符合外商投资企业定义，则先前享受的相应外资减免就不应当再继续享受，再比如位于新疆的某享受西部大开发的C公司将注册登记地迁移到江苏南京，则其不应再享受西部大开发的政策。至于亏损限额弥补，应当不受限制。 2、债务重组和股权收购情况，债务重组只是债务方以资产或股权等用以偿债并享受相应债权方让步所得，并不影响债务方优惠承继或亏损弥补，但如果债权换股权后外资股东比例低于25%，我们认为相应的外资企业优惠还是不应当予以享受，需要追缴已享受的优惠税额。股权收购情况下同样存在这个问题。 3、资产收购情况，原则上不影响优惠承继，但如果A生产性外资企业以经营性资产作为对价收购对方资产，资产置换后A企业将不符合生产性外商投资企业条件，其相应的已享受的税收优惠金额可能面临补缴的问题。 4、企业合并情况，根据59号文第九条规定：“在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。”而《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（总局〔2010〕第4号公告）第十五条规定：“企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照《通知》第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。” 实施条例第八十九条规定：“依照条例第八十七条和八十八条（公共基础设施、环境保护、节能节水项目所得）规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠。” 假如系吸引合并，由于被合并企业法人资格已消失，其相应资产潜在增值已实现，在视同清算时其未弥补亏损已得到减除，因此被合并企业的亏损不允许在合并企业得到弥补；如系新设合并，则被合并方均视同清算处理，其相应亏损均不得由新设合并企业弥补。优惠承继相应如此，吸引合并中的被合并企业和新设合并中的所有被合并企业相应优惠均不得继续承继，但是如果被合并企业有实施条例三项经营项目所得的，合并企业可以在剩余优惠年限内继续单独核算上述项目所得并享受相应优惠。 假设2009年A企业应纳税所得额为500万，B企业应纳税所得额为300万，2010年A吸引合并B，2009年A企业为二免三减半优惠年度第一年，2010年合并后A企业应纳税所得额1200万。 由于59号文第九条规定：其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。一般而言2009年应纳税所得额1200万是由原A、B合并后的资产创造出来的，公平而论，应当依照资产公允价进行分摊尔后归属于原A资产创造出来的所得额享受完原A企业的优惠，但既然59号文已有规定，则从其规定，500万继续享受第二年免税优惠，其余700万不享受优惠政策，申报缴纳175万元，但是如果B企业转移过来的资产是从事实施条例三项项目经营所得的，则应分别计算后继续享受完税收优惠。 另外这样的规定是存在问题的，假如2007年开始享受两免三减半，2007年和2008年有所得额，而2009年亏损，则合并后2010-2011年将不再享受三减半的优惠，又比如2010年合并后所得额只有300万，则只能就300万享受免税，其余200万在次年享受减半优惠。由于有上述这样的种种问题，实质上从公平原则起见，应当依据合并后资产比例来划分享受减免税，但是这一做法在征管上有难度，因为合并后资产很难划分归属于A或B。 5、企业分立情况，根据59号文第九条规定：“在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。” 如系新设分立，由于被分立企业均作视同清算处理，因此被分立企业亏损不得由新设分立企业弥补，且优惠也不可以延续享受，除了三项经营项目所得优惠外。 如系存续分立，假设A企业净资产5亿元，2009年应纳税所得额1000万元，当年为两免三减半优惠第一年，2010年分立出B企业，分立资产为2亿，当年存续企业所得额800万，分立企业所得额600万，则存续企业享受的优惠所得额=1000×3／5=600万元，2010年存续企业A应纳企业所是税600×12.5%+200×25%=125万元。 假设A企业2009年度符合弥补年限规定的累计亏损2000万元，则应当由分立后的存续A企业弥补的亏损限额应当为2000×3／5=1200万元，可以在规定年限内由存续A企业继续弥补，但分立企业不允许弥补余下的800万。 二、特殊性税务处理方式下的优收承继与亏损弥补问题 1、企业合并情况，根据59号文件第六条第四款规定：“被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。”《通知》第六条第（四）项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 由于特殊性税务处理方式下，被合并企业并不视同清算，因此未弥补亏损应当得到弥补确认，但为了防止企业以盈补亏获取超额税收利益，59号文规定了补亏的上限，即以合并的净资产为本金，以最长期限国债利率为净资产获利限额，超出此限额的亏损国家没有义务予以承担。因此无论是存续合并还是新设合并，被合并企业的亏损均应在此限额内按剩余结转年限由合并企业予以弥补。 4号公告第28条规定：“合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。” 比如2007年A企业应纳税所得额为500万，B企业应纳税所得额为300万，2008年A吸收合并B，2008年A企业为免二优惠的第二年，B企业为三减半优惠第一年，2010年合并后A企业应纳税所得额1200万。假设A资产占比60%，B资产占40%，则2010年合并后企业应纳企业所得税1200×60%×0+1200×40%×12.5%=60万元。可见特殊性处理与一般性处理方式下的优惠承继是不相同的。 2、企业分立情况，根据59号文件第六条第五款规定：“被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。” 假设A企业净资产5亿元，2009年应纳税所得额1000万元，当年为两免三减半优惠第一年，2010年分立出B企业，分立资产为2亿，当年存续企业所得额800万，分立企业所得额600万，则存续企业享受的优惠所得额=1000×3／5=600万元，2010年存续企业A应纳企业所得税600×12.5%+200×25%=125万元。分立B企业的税收优惠应予承继，2010年分立企业B享受的优惠所得额=1000×2／5=400万元。应纳企业所得税400×12.5%+200×25%=100万元。 假设A企业2009年度符合弥补年限规定的累计亏损2000万元，则应当由分立后的存续A企业弥补的亏损限额应当为2000×3／5=1200万元，可以在规定年限内由存续A企业继续弥补，分立企业B允许弥补余下的800万元。 |
|
|
