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年终结账应注意的财税问题 第一篇 收入篇 根据《企业会计准则》和新税法及其实施细则，现就企业在年终结账时应注意的财税问题进行提示如下： 一、收入项目 1、正常销售行为 此种销售行为会计上一般应遵从配比原则，采用会计准则的企业应注意收入确认的五个条件，计入“主营业务收入”科目或“其他业务收入”科目的经济业务，应该属于企业的“日常活动”，而“非日常活动”形成的经济利益的流入；应属于“利得”计入“营业外收入”科目或“资本公积”科目。 注意会计与税法界定的收入概念的差异，税法中上包含的收入内容比会计规定更宽泛。所以，企业年终结账时应注意以下业务的财税处理： ⑴、对于分期收款发出商品的销售行为： 会计准则规定应当按应收的合同或协议价款的现值确定为公允价值。公允价值与应收金额的差额，计入“未实现融资收益”，并按实际利率法摊销，冲减“财务费用”；而税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。 当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额，新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未实现融资收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可，所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额。另外，在确认“未实现融资收益”当年，应就确认的数额调增应纳税所得额。 ⑵、企业代第三方收取的款项 会计上应当作为负债处理，不应当确认为收入，而税法上则将代第三方收取的款项作为价外收入与销售商品一起作为销售收入计缴税金。此外，由于税法和会计所依据的角度不同，价外费用在会计中没有逐一介绍其应该计入什么科目，在实际操作中，按其性质分别计入相关科目即可。但税法上讲，不论将其计入什么科目，都要计算销项税额。 以下将会计与税法在价外费用处理时的会计分录列举如下： 收取手续费、包装物租金： 借：有关科目 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 收取补贴： 借：有关科目 贷：营业外收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 收取违约金： 借：有关科目 贷：营业外支出（因为支出作营业外支出、故收入冲减营业外支出） 应交税费——应交增值税（销项税额） 收取基金、集资费（具有专款专用性质）： 借：有关科目 贷：其他应付款——XX基金、集资费 应交税费——应交增值税（销项税额） 收取奖励费、优质费、返还利润（具有价格上加价的性质）： 借：有关科目 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 收取购货方延期付款利息（冲减财务费用）： 借：有关科目 贷：财务费用 应交税费——应交增值税（销项税额） 收取包装费、运输装卸费、储备费： 借：有关科目 贷：销售费用 应交税费——应交增值税（销项税额） 代垫款项（不包括符合下列条件的代垫运费：①承运部门的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的）： 借：应收帐款或其他应收款 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 代收款项（如广告宣传费等）： 借：有关科目 贷：其他应付款 应交税费——应交增值税（销项税额） 2、特殊销售行为 ⑴、视同销售 企业将自己生产的产品，用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。对于存货的视同销售，新旧准则有着明显区别，根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，对于存货的视同销售，应按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本，不像旧准则那样按账面价值结转。所以，在新准则下，对于存货的视同销售，与税务处理不再有财税差异，汇算清缴无需作纳税调整。 例1、A、B两家公司进行非货币性交换。A公司以产成品甲（账面价值1万元，不含税公允价值1.3万元）换取B公司乙（账面价值1万元，不含税公允价值1.2万元）原料作为生产材料，B公司支付补价0.1万元。假如增值税率17%，不考虑其他税费，产成品甲计提减值准备800元。 A公司会计处理： 结转收入： 借：原材料12400.77 应交税费——应交增值税（进项税额）2040（12000*17%） 银行存款1000 贷：主营业务收入13000 应交税费——应交增值税（销项税额）2210（13000*17%） 营业外收入——非货币性交换损益230.77 A公司应确认的交易收益=补价-（补价/换出资产的公允价值）*换出资产的账面价值-（补价/换出资产的公允价值）*应交的相关税费=1000-1000/13000*10000-1000/13000*0=230.77（元） 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，在确认非货币性资产交换收益时，不再考虑增值税。 结转成本： 借：主营业务成本9200 存货跌价准备800 贷：库存商品10000 A公司税务处理：所得税调减800元的存货减值准备。 申报表列示如下：第1行销售（营业）收入13000元，第5行其他收入230.77元，第7行销售（营业）成本9200元，第15行纳税调减额800元。 ⑵、包装物押金收入 企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税等，对于企业出租、出借包装物逾期未收回押金的“逾期”，会计上以超过合同约定期限为限，税法上以超过1年为限，对收取一年以上的押金，无论是否退还，均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。对纳税人收取的包装物押金如何征收增值税、消费税及所得税的问题，现行税法作了明确规定，其会计处理也应按税法规定区别情况进行处理。例如，对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应按所包装货物适用的税率计算销项税额。 ⑶、赊销 纳税人采取赊销方式销售货物时，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。纳税人在发出产品时按发出产品的实际成本借记“发出商品”账户，贷记“产成品”账户；在合同约定的收款日期，按应收款额确认收人和增值税额，借记“应收票据”、“银行存款”等账户，按照应确认的销售收人，贷记“主营业务收人”等账户，按照规定应收取的增值税额，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”账户；同时结转成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品”账户。在实务中。企业为了扩大销售，必然会采用赊销的形式，有时发货、确认收入是跨期的，这种情况的出现对财务核算、产成品管理、经营者的效益考核、税务处理等许多方面带来了一些新的问题：（1）收入确认的问题，在会计上一般按收入确认的五个条件确认销售收入；税法上按合同约定的收款日确认销售收入（2）库存账和财务账相符问题。采用赊销，财务上不能确认收入，但是年终库存账和财务账要符合，会计上需做借记“发出商品”科目，贷记“产成品”科目。（3）财务核算与税务上的冲突。税法上基本上是以票管税，开了多少发票，得交纳多少税。所以，如果赊销方式下，产品出库时马上把发票开给客户，这时候便不再依据纳税义务发生时间为合同约定的收款日期了，而是以开票金额交税。 ⑷、在建工程试运行收入 会计上从谨慎性原则出发，把处于预定可使用状态前的在建工程所发生的费用，作为在建工程的成本，试运转过程中形成的收入，不确认收入，而是冲减在建工程成本。税法则根据国税发[1994]132号的规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。 例2：某企业购入一条土工材料生产线，在试运行阶段该生产线生产土工制品发生实际成本200000元，销售后共取得款项280800元。企业账务处理如下： 发生成本时： 借：在建工程——其他支出200000 贷：银行存款200000 销售时： 借：银行存款280800 贷：在建工程——其他支出240000 应交税费——应交增值税（销项税额）40800 年终汇算清缴时应调增应纳税所得额40000元。 ⑸、超过一年以上的劳务收入 根据新《企业会计准则第14号——收入》的规定，对于开始和完成分别属于不同会计年度的劳务，应在资产负债表日，视提供劳务的结果是否能够可靠估计，而采用不同的处理方法。在资产负债表日，提供的劳务交易结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。在资产负债表日，提供的劳务交易结果不能够可靠估计的，区分已经发生的劳务成本预计是否能够得到补偿，而分别采用按已经发生的劳务成本确认收入及成本和将已经发生的劳务成本计入当期损益而不确认收入的处理方法。一般按完工百分比法确认劳务收入，在确认时，应按确定的收入金额借记“预收账款”（或应收账款）“银行存款”等科目；贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”科目。 例3：某设计单位， 2008年应确认劳务收入：150×40%=60万元；应确认相关成本：（60+40）×40%=40万元。 年末“预收账款”科目余额为80－60=20万元。“主营业务成本”科目余额60－40=20万元，余额20万元应并入资产负债表的“存货”项目中反映。 财税差异：会计制度在收入的确认条件上充分体现了谨慎性原则和实质重于形式原则，所得税法不承认谨慎性原则，而是更注重收入确认的形式——提供劳务、开具发票、收取款项。例如如果提供劳务交易的结果不能可靠估计时，对于持续时间超过一年的劳务，如果至年末无法估计劳务交易的结果，会计上规定应按预计能够补偿的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本。但税法上规定，如果符合收入确认的条件（如已提供劳务、开具发票等），则应调增应纳税所得额。 ⑹、关于废品销售收入 第一废品如果是非生产性废品作“营业外收入”，如果是生产中产生的废品作“其他业务收入”；第二根据《国家税务总局关于增值税若干问题的通知》（国税发[1993]023号）要求只有在处于非正常损失的情况下才作进项税转出，而根据《增值税暂行条例实施细则》第二十一条的规定，非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失，其范围主要包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失，及其他非正常损失，所以废品销售不需要做进项税转出的；第三分清原因，如非常灾害造成的，计算出成本后扣除责任赔偿和残值后做营业外支出。如果属于生产过程中产生的废品或不合格品，废品的成本扣除残值后由产成品成本负担。如果成本项目中不设“废品损失”项目，出现废品时，只要将废品的残料转出。会计处理如下： 将残料转为原材料： 借：原材料 贷：生产成本 销售时： 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：其他业务成本 贷：原材料 ⑺、下脚料的会计处理 企业在产品生产过程中常常会产生下脚料（边角余料、废碎料），有些产品生产过程中产生的下脚料数量较大，出售时可收回的金额较高。对这种下脚料的会计处理，应在下脚料回收时（或期末）按预计可收回金额办理材料的入库（退库）手续，冲减生产成本中的材料成本；在销售时计入其他业务收入并计提销项税额。 办理下脚料回收或期末办理退库时： 借：原材料-下脚料 贷：生产成本-直接材料 出售时： 借：库存现金（应收帐款等） 贷：其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 同时结转： 借：其他业务成本 贷：原材料-下脚料 当然，如果企业在生产过程中产生的下脚料非常少，可收回金额不大。根据会计上的重要性原则，企业也可简化处理，不办理退库冲减成本，只是在出售时确认为收入。 ⑻、应付未付款项 根据新《企业会计准则——基本准则》的规定，应付未付的款项属于企业非日常活动产生的经济利益的总流入，属于“利得”计入“营业外收入”科目。在税法上，对于应付未付的款项，外资企业规定：凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。内资企业的应付未付款，《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）文件中关于《销售（营业）收入及其他收入明细表》的填报说明对此进一步明确：“因债权人原因确实无法支付的应付款项”一栏填报纳税人应付未付的三年以上应付账款及已在成本费用中列支的其他应付款。 ⑼、盘盈收入 根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》第11条中提到“前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。”存货和固定资产的盘盈都属于前期差错，但存货盘盈通常金额较小，不会影响财务报表使用者对企业以前年度的财务状况、经营成果和现金流量进行判断，因此，存货由于流动快，不容易区别具体年份，所以存货盘盈时通过“待处理财产损溢”科目进行核算，按管理权限报经批准后冲减“管理费用”，不作为前期差错，调整以前年度的报表。而固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈的固定资产是比较少见的，也是不正常的，并且固定资产盘盈会影响财务报表使用者对企业以前年度的财务状况、经营成果和现金流量进行判断。因此，固定资产盘盈应作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算。 会计处理如下： 企业盘盈的各种材料、产成品、库存商品等存货，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目。 企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。 ⑽、接受捐赠的收入 由于新会计准则将接受捐赠资产的价值计入“营业外收入——捐赠利得”与税法对企业接受捐赠的处理保持了一致，不存在暂时性差异。只有在“企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得”的情况下，税务处理为分不超过5年的期限内分期确认收入，而会计处理则是一次性计入当期损益，这时才产生应纳税暂时性差异。 如果企业接受捐赠的收入金额不大，则直接借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。 如果企业接受捐赠的收入金额较大，所得税费用负担较重，应按照捐赠资产计算的所得税费用，借记“所得税费用”科目，按照形成的应纳税暂时性差异计算确定的递延所得税负债，贷记“递延所得税负债”科目，按当期应交所得税，贷记“应交税费——应交所得税”科目。 此外，在税务处理上，企业对接受捐赠的库存商品、固定资产、无形资产等非货币性资产，可按税法规定结转销售成本、计提折旧及无形资产摊销额等。 ⑾、特许权使用费用收入 新会计准则规定，让渡资产使用权收入，包括利息收入、使用费收入等。在会计处理上，让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：相关的经济利益很可能流入企业，收入的金额能够可靠地计量。企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额。利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入等。使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。 在税务处理上，利息收入，企业持有到期的长期债券或者发放长期贷款取得的利息收入，按照实际利率法确认收入的实现。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 ⑿、财产转让收入 财产转让收入指纳税人有偿转让其各类财产所取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产所取得的收入。税收上将财产转让净所得纳入企业应纳税所得额，依法计征企业所得税。年终汇算时主要财税差异是调整转让资产的减值准备。其他财税处理相对简单，在此不加赘述。 ⒀、债务重组收益 《企业会计准则第12号——债务重组》较大变化就是：改用“公允价值”作为债务重组的交易价格。债务人首先是非现金资产（或权益）的公允价值进行处置，确认转让收益；再以公允价值偿付债务，确认债务重组损益。若资产无计提减值准备，则无财税差异。所以新准则下“公允价值”的运用，使得财税差异逐步缩小。 例4，甲公司欠乙公司账款100万元， 债务人甲公司： 固定资产处置损失＝80-50=30万元 债务重组利得＝100-50=50万元 会计处理： 借：固定资产清理800000 累计折旧200000 贷：固定资产1000000 借：应付账款——乙公司1000000 营业外支出——处置非流动资产损失300000 贷：固定资产清理800000 营业外收入——债务重组利得500000 第二篇 成本费用篇 一、与“待摊费用”或“预提费用”有关的财税处理 企业会计准则遵从的是“资产负债表观”，一般将非严格意义上的资产类科目或负债类科目转移到利润表中，以保持资产负债表的“纯洁性”。而“待摊费用”和“预提费用”并不符合严格的资产或负债的定义，因此，“待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。新准则会计科目也取消了“待摊费用”及“预提费用”科目。 年终汇算清缴时，企业可以将“待摊费用”科目核算的业务通过“预付账款”、“其他应收款”科目进行调整；将“预提费用”科目核算的项目可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目进行调整。企业短期借款利息的预提，准则规定通过“应付利息”科目核算。 首次执行日的“待摊费用”科目余额可计入首次执行日当期损益或转入“预付账款”科目处理；首次执行日的“预提费用”科目余额，如果符合负债或预计负债的定义，则转入相应的“应付款项”或“预计负债”科目，如果不符合负债或预计负债的定义，则只能冲回或按照前期差错更正原则处理。 二、职工福利费 （二）职工福利费的核算范围 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定企业职工福利费主要包括： 1、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。 2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。 3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 （二）下列费用不属于职工福利费的开支范围： 1、退休职工的费用。 2、被辞退职工的补偿金。 3、职工劳动保护费。 4、职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助。 5、职工的学习费。 6、职工的伙食补助费（包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助等）。即国税函[2009]3号文件所规定的职工福利费包括的范围，与我们通常所说“企业职工福利”相比大大缩小。 （三）职工福利费应单独设置账册 税收征管要求对职工福利费的核算单独设置账册。国税函[2009]3号文件明确规定，企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。有的企业在管理费项下设“管理费用——职工福利费”科目，这类企业应及时调整账册，将员工福利归集到“应付职工薪酬——职工福利费”科目。企业也可以采取平时预提、年终结算的方式核算职工福利费，但核算比较复杂。对没有单独设置账册准确核算职工福利费的纳税人，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正，逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定，但并不影响查账征收的管理方式。 需要注意的是，税收上认定的“职工福利费余额”与会计上确认的“职工福利费余额”不一致。此外，企业所得税法实施后，税前扣除的职工福利费不一定等于当年实际发生的职工福利费，当年实际发生的职工福利费要先冲减职工福利费余额。 （四）职工福利费支出需凭合法凭据列支 有关职工福利费税前扣除问题，企业所得税法实施条例第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。根据企业所得税法规定的合理性原则以及企业所得税法实施条例中“合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”的解释，职工福利费属于企业必要和正常的支出，在实际工作中，企业要具体事项具体对待。如职工困难补助费，只要能够代表职工利益的费用就可以凭合法凭据列支，属于合理福利费列支范围的人员工资、补贴则不需要发票。对购买属于职工福利费列支范围的实物资产和对外发生的相关费用，应取得合法发票。如果企业在企业所得税年度汇算清缴前仍未将跨年度的福利费发票落实到位，一旦被查实，就得作出相应的纳税调整，并补缴相关税款。 （五）核算职工福利费的支出要准确 企业不按照开支范围核算现象较为普遍，比如把应在职工福利费中列支的费用在其它会计科目中列支，像企业食堂人员工资、食堂房屋设备的修理费等直接在生产成本或管理费用中列支；企业向职工发放的交通补贴、职工防暑降温费等费用直接在管理费用中列支；企业接送职工上下班的专用车辆的修理费、燃油费、驾驶员工资等支出直接在成本、管理费用中列支。也有把不属于职工福利费开支范围的费用作为职工福利费列支的现象，最典型的是不少企业把应该作为业务招待费支出的礼品、食品、茶叶、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等支出，作为企业内部职工的集体福利支出，在职工福利费中列支，这样只要职工福利费不超过工资、薪金总额的14%，就能全额税前扣除，若作为业务招待费列支，则只能按实际发生额的60%限额扣除。有的企业，还把应由职工个人承担的费用如代扣代缴的个人所得税、代缴的社会保险金个人承担的部分、企业领导个人消费的费用等作为职工福利费列支。 三、借款费用 借款费用会计与税法的不同之处。 （一）一般规定 在会计处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产威本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第三十七条第二款规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。另外，购置、建造活动发生非正常中断，但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。 差异分析：从上述规定可以看出，会计与税法对于借款费用的范围应当是一致的，在大多数情况下，会计与税法在确认损益方面也不存在差异。 （二）实际利率法摊销 实际利率法摊销《企业会计准则》规定：借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。 财税[2007]80号文件规定：对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税。收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。 （三）差异分析 在财税[2007]80号文件下发之前，对于会计按实际利率法确认的利息支出是否应当纳税调整，一直存在争议：第一种意见认为，税法确认的利息支出应为企业实际应当支付的利息，即会计与税法存在暂时眭差异；第二种意见认为，会计与税法无差异。而财税[2007]80号文件显然支持了第二种意见。 （四）税法规定准予税前扣除的借款费用 《实施条例》第三十八条规定：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。 企业发行债券的条件和要求相对较为严格，而且法律法规对发行债券的规模、利率等都进行了明确规范，因此新税法首次明确，企业经批准发行债券的利息支出，准予在税前全额扣除。需要注意的是，计入有关资产成本的借款费用，可在相关资产折旧、摊销或者结转成本时，间接在税前扣除。 （五）税法规定扣除或不得扣除的借款费用 根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，限制扣除或者不得扣除的借款费用主要包括： 1、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除（实施条例第三十八条）； 2、向所有者进行利润分配相关的汇兑损失，不得在税前扣除（实施条例第三十九条）； 3、应予资本化的利息和汇兑损益，不得在发生当期直接扣除（实施条例第三十七条）； 4、资本化的借款费用如果超过税法规定的扣除标准（例如向非金融企业借款利息支出，超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分），应当在资本化年度调增应纳税所得额（实施条例第三十八条）； 5、企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准（该标准由国务院财政、税务主管部门另行规定）而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除（税法第四十六条）。 债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资（实施条例第一百一十九条）。 需要说明的是，《实施条例》重申了向非金融企业借款的利息支出税前扣除额，受到金融企业同期同类贷款利率的限制。但是在浮动利率已经放开的情况下，如何掌握“同期银行贷款利率”是一个难题，目前纳税人可根据当地金融企业实际执行的最高利率计算税前扣除限额。 （六）汇率变动损益 《企业会计准则》的规定：货币性外币项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债，分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。企业在资产负债表目，对于外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。 《实施条例》第三十八条规定：企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。 《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）规定：“企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照《财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。”财税[2007]80号文件第三条规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资眭房地产等持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。” 差异分析：国税函[20081264号文件规定与《实施条例》第三十八条规定是不一致的，根据高法优于低法的原则，国税函[2008]264号文件应当视为无效，即企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，不属于公允价值变动，可以直接计入当期应纳税所得额。因此，会计与税法不存在差异。 特别提示：借款费用资本化 （一）基本规定 《企业会计准则》规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（注：通常指一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。与原会计制度相比，新会计准则扩大了借款费用资本化的范围：一是准予资本化的借款费用不再局限于专门借款费用；二是资本化的对象不再局限于固定资产，如果相关资产（包括固定资产、无形资产、开发产品等存货）需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能形成，那么该资产发生的借款费用，也应当予以资本化。
差异分析：财税[2007]80号文件明确，税法应予资本化借款费用的计算口径，与新会计准则相同，即税法与会计不存在差异。我们认为，未执行新会计准则的企业，在计算税法应予资本化的借款费用（包括固定资产和无形资产的借款费用）时，可比照新会计准则的计算方法计算。 （二）借款费用资本化的起止时间（以开发产品为例） 《企业会计准则》规定：“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： 1、资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出； 2、借款费用已经发生； 3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 对于房地产开发企业来说，如果企业已经购入土地，尚未进入实质性开发阶段，其借款费用是否应当予以资本化问题，实践中存在争议。笔者认为，获取土地是房地产购建活动的必要程序之一，属于“为使资产到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动”，因此，如果购入的土地已经明确用于特定房地产开发项目，那么与开发产品相关的借款费用就应当开始资本化。如果该土地的使用方向尚不明确，例如有些房地产开发企业购入土地仅仅是为了作为土地储备，那么“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动”应当视为尚未开始，此时借款费用应当计入财务费用，待土地开发用途明确时，才能将借款费用资本化。 《企业会计准则》规定：“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。”开发产品是否达到预定可使用或者可销售状态，可从以下几个方面进行判断： 1、开发产品实体建造工作已经全部完成或者实质上已经完成； 2、开发产品符合设计要求，或者有极个别与设计要求不相符的地方，但不影响其正常销售； 3、继续发生的在开发产品购建支出金额很少或者几乎不再发生。如果开发产品分阶段完工，且每部分完工产品可对外销售，则应当停止与完工开发产品相关的借款费用的资本化。 四、工会经费、职工教育经费 会计规定：工会经费、职工教育经费、计提比例应按国家规定，借记“成本费用类”科目，贷记“应付职工薪酬—工会经费”或“应付职工薪酬—职工教育经费”科目。 企业所得税计算中的扣除项：职工福利费、工会经费、职工教育经费。 职工福利费、工会经费、职工教育经费，超过标准的按标准扣除，没超过扣除标准的据实扣除。 1、企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。 2、企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。 3、除国务院财政、税务主管部门或者省级人民政府规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。 五、技术开发费 会计处理：新准则将企业研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，研究开发费用的会计处理将其划分为收益性支出或资本性支出：企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用），这一阶段的相关账务处理为：费用发生时借记“研发支出—费用化支出”科目，贷记“原材料、应付职工薪酬等”相关科目；期末借记“管理费用”科目，贷记“研发支出—费用化支出”；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用），这一阶段的会计处理为：支出发生时借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料、银行存款等”相关科目；研究开发项目达到预定用途形成无形资产后借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。 税法规定：按照财税[2006]88号文件规定，对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等（以下统称企业），其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。 发生支出的规定： 《企业所得税法实施条例》第九十五条 企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 发生销售的规定 《企业所得税法实施条例》第九十条 企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 要享受相应的优惠要首先经过科技部门审批、后经税务机关审批后方可享有。 六、年末坏账准备的财务处理及纳税调整 会计处理：2006年10月30日财政部发布的《应用指南——会计科目和主要账务处理附录》规定：一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项，计提范围较旧准则有所扩大。计提时，应借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。资产价值回升时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。对于，坏账准备所得税的会计处理，新准则只允许采用一种方法——资产负债表债务法，从而增加了财税处理及汇算清缴的难度。 税务处理：国税发[2003]45号文允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收款余额的5‰。 由于以上财税处理的差异，企业计提的坏账准备就形成了“可抵减暂时性差异”，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，应采用资产负债表债务法计提或冲回计提的坏账准备。 例、某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。企业所得税税率为30%，本年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为5%。预计在未来三年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。 则2007年与坏账准备相关的财税处理如下： （1）年末计提坏账准备 借：资产减值损失10万元 贷：坏账准备10万元 （2）年末计算所得税 坏账准备的账面价值=10（万元） 坏账准备的计税基础（税法上允许计提的坏账准备）=200*0.5%=1（万元） 坏账准备的账面价值〉坏账准备的计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。 可抵扣的暂时性差异=10-1=9（万元） 期末确认递延所得税资产=9*30%=2.7（万元） 应交所得税=（500+10-1）*30%=152.7（万元） 借：所得税费用150万元 递延所得税资产2.7万元 贷：应交税费——应交企业所得税152.7万元 新《企业所得税法》实施后，坏账损失允许税前扣除的政策得以延续。新《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在实施细则中进一步明确，所称损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失、转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。同时，《国家税务总局发布关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）明确，对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行。 《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定，纳税人发生坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除，但纳税人报经税务机关批准后，也可提取坏账准备金。《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2004]16号）规定，取消对企业提取坏账准备金的行政审批。据此，纳税人可按照规定的比例自行提取坏账准备。 综上所述，根据新《企业所得税法》、《实施细则》及相关政策，坏账损失税前扣除要注意以下几点： 1、坏账损失扣除范围：纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；逾期3年以上仍未收回的应收账款；经国家税务总局批准核销的应收账款。 2、坏账损失提取比例：坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。年末应收账款（包括应收票据），是指纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。 3、需要提供的资料：纳税人在申报坏账损失时，均应提供能够证明坏账损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。 4.报批的时限规定。企业发生的坏账损失，只能在损失发生的当年申报扣除，不得提前或延后，并且必须在坏账损失年度终了后15日内向有关税务机关申报。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的坏账损失，逾期不得扣除。企业的坏账损失税前扣除，原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关负责。 七、公允价值变动损益汇算清缴时的财税处理 新准则下新会计科目——“公允价值变动损益”，主要核算企业以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。 财政部、国家税务总局最近发布了《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。该规定自2007纳税年度起执行。 公允价值变动损益，是资产存续期间的利得或损失，属于未实现的损益，税法根据“实际发生”的原则，对于未实现的损失不允许在税前扣除，对于未实现的收益也不作为应纳税所得。企业也不必为此浮盈缴税，解决没有现金流出的问题，当然，浮亏也不能税前扣除。这样处理，无疑使新会计准则与税法规定的差异增加，从而加大了企业2007年纳税调整的工作量。 八、资产减值损失的纳税调整 会计规定：资产减值损失核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。凡是在《企业会计准则第8号——资产减值》界定的长期资产，计提减值准备后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理，主要包括：长期股权投资、成本模式后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、油气资产、无形资产、商誉等；而以下资产，在符合条件的情况下是可以转回的，如应收账款、持有到期投资、存货等资产。 纳税调整：税法除规定允许扣除的0.5%的坏账准备之外，一般不允许企业提取各种形式的准备。一是企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，企业只要实际发生的损失，允许在税前扣除；反之，企业非实际发生的损失，一般不允放扣除。企业本年计提的各项资产准备均应在年终所得税汇算清缴时进行纳税调整，调增应纳税所得额。反之，对于本年因资产价值恢复或因处置资产而冲销的减值准备，汇算清缴时应做纳税调减。 资产减值损失的确定和纳税调整财税处理差异 在会计处理上，可收回金额的计量结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减计至可收回金额，减计的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 在税务处理上，根据《企业所得税法》第十条第（七）款规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出，不得扣除。企业按照资产减值准则的规定计提的固定资产减值准备、在建工程减值准备、投资性房地产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、长期股权投资减值准备、生产性生物资产减值准备等，应进行纳税调整，不能计入当期损益，不得在企业所得税前扣除，应调整为当期应纳税所得额。企业已提取减值准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的计税基础确定可扣除的折旧额或摊销额。如果已计提减值准备的各项资产因资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产方式换出、在债务重组中抵偿债务时，转回的各项资产减值准备，按照会计准则的规定应计入当期损益，并增加企业的利润总额；按照税法规定，企业已提取减值准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在转回时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。 第三篇 不合法凭证 一、什么是不合法凭证 首先看何谓“合法、有效凭证”，是指填制内容、方式符合有关税收法规、财务会计制度规定的会计凭证（包括原始凭证和记账凭证）。其中，合法的原始凭证包括套印税务机关发票监制章的发票以及经省级税务机关批准不套印发票监制章的专业发票和财政部门管理的行政性收费收据以及经财政部门、税务部门认可的其他凭证。除此以外的凭证，如纳税人购进货物、接受劳务时使用虚开发票、假发票、普通收据、白头单等都是不合法凭证。 二、年终前未取得合法凭证的处理 1、取得合法有效凭证入账的相关法规 《中华人民共和国会计法》第十四条规定：“会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。” 《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。” 《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。”第二十二条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。” 《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据，这就意味着无凭证不能税前扣除。国家税务总局《关于加强企业所得税管理若干问题的意见》（国税发[2005]50号）又对上述原则进行了补充：不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除。 2、未取得合法凭证如何处理 在税务处理上，应尽量在当年取得合法凭证。如果是支付给个人的费用，可以要求个人到地税部门代开发票；如果是支付给单位的费用，单位不能开具合法凭证，这项费用既不能作为当前费用，也不能作为收到凭证年度的费用在收到年度税前扣除。根据《企业所得税税前扣除办法》的据实扣除原则，以后年度扣除只能是以后年度实际发生的费用，但可在收到合法凭证的年度时作以前所得税的调整。 在会计处理上，先将这项无凭证支出的费用记入“长期待摊费用”科目，如果当年收到凭证，直接转为有关费用；如果以后年度收到凭证，记入“以前年度损益调整”；如果不能取得凭证，则记入“营业外支出”。 3、什么样的收据准予在税前列支 首先看发票和收据从适用范围上的区别：发票是税务机关统一管理，在商品购销、提供劳务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。收据主要由行政事业单位的收费收据以及企业非经营结算收据。行政事业性收费票据由财政部门统一管理，企业的非经营性结算收据主要用于企业的非经营结算收入如预售款项、退回结余的差旅费借款等。 发票是经营活动的凭据，收据只是收付款过程的证明，但有些收据准予在税前列支，如以下专业发票：国有金融、保险企业的存贷、转帐凭证，保险凭证；国有邮政电信企业的邮票、邮单收据；国有铁路、民用航空企业和交通部门、国有公路、水上运输企业的客票、货票等等。专业发票可由政府主管部门自行管理，不套印税务机关的统一发票监制章。 4、不合法票据的处理 对于不合法票据，如果决定权在财务人员，那么对于不合规不合法的票据，做退回处理，对于存在欺骗行为的虚假票据，予以扣留并上报申请处理。如果决定权不在财务人员，那么告知公司负责人使用这类票据入帐可能产生的风险（如税务局罚款等），如果公司负责人仍然要求入帐，那就要他签字确认，然后入帐。 对于另外一些难以鉴别真伪的发票，不是财务人员和审计人员的责任，因为财务人员和审计人员不具有这种能力，只有专家才具有这些能力。最新的审计准则第三十一条对此有个专门规定：鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。 第四篇 应当注意的若干事项 一、各往来账项应与对方核对清楚 结账前，企业财务人员应对本年度的应收、应付往来账项余额与供应商或客户核对清楚，尤其是长年往来交易额比较大的账项，年底结账前科目发生额及余额应重点关注。同时财务人员还应关注关联方往来，通常大部分财务人员都重视非关联方的业务往来，而对关联方的业务往来却并不十分在意，《企业所得法》、国家税总局国税发[2008] 114号《关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》规定为贯彻落实《企业所得税法》及其实施条例，国家税务总局制定了企业年度关联业务往来报告表。这对有关联方的企业所得税汇算来说将是一项非常重要的工作，但实务中关联方交易的复杂性，使一些企业长期以来对关联的往来账项无法核对清楚。这种情形无论是财务会计核算和税务申报上都存在有风险，企业财务人员在年底结账前应对这些往来应好好核对一次，直到双方相符一致后方可结账。 二、关注关联方企业借款，余额过大的应当心所得税纳税调整 《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]第121号）规定关联方债权性投资与其权益性投资比例为2：1，在2：1之内的关联方借款实际支付的利息，只要没有超过同期银行贷款利息的可以据实列支，但如果超过2：1比例之外如无其它证据证明相关交易是符合独立交易性原则的，其超过部分不得在发生生当期和以后各期扣除。 同时这里要提醒注意的是：
1、所谓债权性投资：是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需以其它具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。 其中企业间接从关联方获得的债权性投资包括： ①关联方通过无关联第三方提供的债权性投资； ②无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资； ③其它间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 2、《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]第121号规定企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。从这一点可以解读，只要是关联方公司之间产生了上述债权性投资，如果按独立交易性原则计算正常借款利息收入的，对债权方在申报缴纳所得税时税务机关有对利息收入作相应的纳税调增处理。 三、注意个人借款年底前资金处理 1、关于股东个人借款： 要注意两个文件： 其一：《关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复》（国税函[2008]267号）规定：根据《中华人民共和国个人所得税法》和有关规定，个人取得的股份分红所得包括债权、债务形式的应收账款、应付账款相抵后的所得。个人股东取得公司债权、债务形式的股份分红，应以其债权形式应收账款的账面价值减去债务形式应付账款的账面价值的余额，加上实际分红所得为应纳税所得，按照规定缴纳个人所得税。同时在实际操作中还将会牵连到会计处理、企业所得税、营业税等诸多问题的影响。 其二：《关于企业为个人购买房屋或其它财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定：根据《中华人民共和国个人所得税法》和《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）的有关规定，符合以下情形的房屋或其它财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。（一）企业出资购买房屋及其它财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其它人员的；（二）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其它人员向企业借款用于购买房屋及其它财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其它人员，且借款年度终了后未归还借款的。 提醒注意：上述规定对外藉个人股东借款暂时不影响，但对如内资企业的股东就应注意其在公司的个人借款和往来余额，如有应及时要求其作相应的冲账处理，以免产生不必要的税务风险。 2、关于其它职员借款的规定： 财税[2008]83号《关于企业为个人购买房屋或其它财产征收个人所得税问题的批复》，中（一）、（二）项中对“企业其它人员借款”的税务风险。 四、年底结账前对大额凭证和异常的账务应引起注意 税务机关对企业在生产经营过程中取得的大额的不合法凭证，在计算企业所得税应纳税所得额时，是不能作为税前扣除依据的，同时税务机关对企业的异常账务处理也会特别关注。 所以提醒公司财务人员在年底结账前应对前期已处理的大额费用，异常的账务应进相应复核，检查前期账务处理是否存在有遗漏或处理不当，同时也应关注小额处理不当凭证的汇总数是否对计算应纳税所得额产生重大影响等。对能调整和挽救的账务应及时进行处置，以减少公司在所得税申报纳税中的风险。 五、预提、待摊会计处理要当心 企业所得税法扣除中首要的规定是权责发生制，所以，对企业预提费用和待摊费用也应当是按权责发生制来扣除。对于待摊费用直接按规定摊销入成本费用的，所得税中可以扣除，但预提费用，则要注意符合确定性原则，按权责发生制确认的预提费用是可以扣除的。但实务中应注意以下的规定： 1、对未能及时取得发票的费用： 根据《国家税务总局关于中国航空集团公司所属飞机、发动机大修理预提费用余额征收企业所得税问题的复函》（国税函[2005]804号）中的相关规定：依据国家税务总局下发的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的相关精神，企业所得税税前扣除费用必须遵循真实发生的原则，除国家另有规定外，提取准备金或其它预提方式发生的费用均不得在税前扣除。因此，对纳税人按照会计制度的规定预提的费用余额，在申报纳税时应作纳税调整，依法缴纳企业所得税。但在实际操作中有的地立税务机关对企业所得税税前允许扣除的各项费用还是按权责发生制原则执行的，但如企业预提的各项费用超过三年以上仍未支付或仍未上缴的，应并入汇算年度应纳税所得额，待实际支付或上缴时，在实际支付（上缴）年度税前扣除。所以提醒财务人员还应具体关注各地税务机关每年三月份的汇算清缴会议。 2、对待摊费用的处理 根据《企业所得税法》及其实施条例规定，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其它应当作为长期待摊费用的支出。 除此以外税法规定将不允许在以后年度摊销其它费用。 3、防止公司已发生的成本费用跨年列支 年底结账前应对所得预提、待摊费用项目进行清理，防止公司已发生的成本费用遗漏，防止造成跨年度费用入账的情况，一般来说应尽量避免大额成本费用跨年度入账，依税法规定纳税人发生的费用应配比或应分配入当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。也就是说成本费用只能在所属年度扣除，不能提前或结转到以后年度扣除。因此提请财务部门在年底结前应上述会计科目应引起注意。 六、结账前所得税扣除项目应注意 1、职工教育经费 计提基数为工资薪金总额，扣除比例为2.5%，超过部分准予在以后纳税年度结转；
2、业务招待费 业务招待费采用按实际发生额60%，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰的扣除； 3、广告费和业务宣传费 广告费和业务宣传费合并，扣除标准统一为当年销售（营业）收入的15%，并可以向以后年度无限期结转扣除；
4、公益捐赠 扣除标准计提基数统一为年度会计利润总额、扣除比例统一为12%. 八、注意国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号） 1、所得税收入确认的原则：必须遵循权责发生制原则和实质重于形式的原则； 2、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 九、注意国务院《关于支持汶川地震灾后恢复建政策措施的意见》（国税发[2008]21号）的重要精神 鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建： 1、对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。 2、对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。 3、财产所有人将财产（物品）捐赠给受灾地区所书立的产权转移书据免征应缴纳的印花税。 4、对专项用于抗震救灾和灾后恢复重建、能够提供抗震救灾证明的新购特种车辆，免征车辆购置税。 十、存货损失处理要区分 1、存货跌价损失的处理 《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。同时第十九条还规定，资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 计提存货跌价准备虽然符合会计信息质量要求，但因此而导致的存货账面价值下降，当期利润减少，在计算企业所得税时税法并不认可。依《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。也就是说，按照税法的规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，是不允许税前扣除的，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。再上述存货跌价准备是暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税额，属于可抵扣暂时性差异，在会计处理上对符合可抵扣暂时性差异的确认条件时，应确认相关的递延所得税资产，从而行成了会计与税收在对存货跌价处理产生差异。 2、盘盈（亏）存货之处理 （1）企业存货、固定资产盘盈的处理 企业盘盈的各种材料、产成品、库存商品等存货，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目。 （2）企业存货、固定资产盘亏的处理 存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理： ①属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。 ②属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。 （3）具体会计处理： 盘亏、毁损的各种材料、产成品、库存商品等存货，盘亏的固定资产，借记本科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”等科目。材料、产成品、商品采用计划成本（或售价）核算的，还应同时结转成本差异。涉及增值税的，还应进行相应处理。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[1993]第134号）第十条规定非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第223号）第二十一条规定“条例第十条所称非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：㈠自然灾害损失；㈡因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；㈢其它非正常损失。”如果属于正常盘亏不需要作进项税额转出。 十一、技术开发费用项目加计扣除的申请 依《所得税法实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第㈠项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。从我们目前实务面来看企业在一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书数据费，未纳入国家计划的中间买验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其它单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其它费用，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。如当年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。同时我们了解到，由于目前受金融风爆的影响，大部分企业都面对如此考验，各地政府为了确保经济不能波动太大，纷纷使出各自解数，其中降低税收成本已成为为企业解困的有效方式，但国家对税率和扣除项目都已有所得税法明确规定，所以大部地区政府职能部门力推企业尽最大努力申请技术研发费用加计扣除项目。如果企业能申请到技术费用的立项则对公司在成本费用降低策略上将是十分重大的成就。 但应关注最近国家税总局发布的《企业研究开发费用税前扣除管理办法[试行]》的通知（国税发[2008]116号）办法对以前税法及其法规对研究开发活动、创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）进一步作了明确。该办法所指： 1、研究开发活动是指指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动； 2、创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。 这一办法的出台对企业公司申请技术研发立项带来了一定的困难，但只要企业符合上述的规定还是可以偿试一下，如果能够成功申请则研发费用将会产生50%的加计扣除。 第五篇结帐前各项目下的财务处理重点 一、收入项目下的财务处理重点 1、盘点实物、盘点帐务（仓库帐、往来帐、成本、费用帐）对实物比帐面缺少部分是否属于应计收入行为、及时调整作收入处理。 2、已收取款项的收入项目是否尚挂在往来帐中未调整总收入。 3、对长期应付未付款项是否已达税法规定年限应计收入处理。 4、对费用、成本、资产项目中的直接计减收入行为是否符合规定。 5、废料收入是否已在帐上反映、是否符合企业经营的客观情况。 6、公司是否对盘盈资产是否已作帐务处理。 7、往来应收款项中是否有企业间借贷、是否计提了当年应收利息。 8、按完工进度和工程量确定收入、是否已有足够客观依据。 二、正确核算费用项目，重点关注 1、有否需要有单独资本化项目需要从财务费用中转出。 2、集团内资金（关联企业间）统一个帐务往来结算。 3、年度间的利息支出是否需要通过预提费用来调整。 4、关注超标准、非合法列支凭证的利息列支项目。 三、限额性费用的财务处理重点 1．是否单独设置归案科目 2．是否已足额享受，非足额时，有否计入其他科目的费用 3．超额列支情况下，是否有归案错误情况，或选择其他列支途径 四、折旧项目下财务处理重点 1．新增固定资产的归类、折旧率、已提折旧是否符合政策 2．是否有停用与其他未予列支折旧的固定资产 3．是否足额准确计提（未提足和超提都是损失） 五、摊销项目下财务处理重点 正确汇集费用，当年应摊销部分在年末一次性计入成本。 六、技术开发费项目下的财务处理重点 1、单独设立费用项目。 2、准备报批资料。 3、足额计入相关费用：工资、折旧、差旅费、培训费、无形资产摊销等特殊费用。
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