| 国家税务总局公告2012年第40号案例分析 |
| 作者:thzn 来源:中国财税顾问网 更新时间:2012-09-28 |
|
纵观40号公告，是按照应纳税所得额的基本计算顺序来制定的管理办法，分为搬迁收入的确认、搬迁中费用支出扣除处理、搬迁中新形成的资产的处理、应纳税所得额的确认与处理以及征收管理要求等几个部分，同时取消了118号文中是否异地重建等不同处理模式下的税务处理的规定，统一为一种税务处理方式，可谓思路清晰，结构合理，层次分明。 从细节的税务技术角度来品读40号公告，与118号文件一些细节的技术处理上发生了较大的变化，尤其是对新购置的资产支出和处理的固定资产净值的税务处理上发生了的变革，这种变革笔者认为是合法合理的，也是有必要的，同时也少了政策性搬迁的企业所得税处理规则与《企业会计准则第１６号—— —政府补助》、《企业会计准则解释第3号》之间的差异，降低了税务管理和纳税人的遵从成本，对于这两点重要的变革笔者将在下文做详尽的分析说明。 40公告对于与搬迁相关的所得税要素都进行了细化规定，比118号文件规定的更加详尽和有指导性，便于基层税务机关执法和纳税人操作执行。例如对政策性搬迁的范围进行了细化，对搬迁收入、搬迁支出、搬迁的资产处理、搬迁产生的应税所得以及亏损弥补等进行具体的细化。 在40公告对于搬迁中处置的资产净值是可以扣除的，同时发生的新购置固定资产支不得从搬迁收入中扣除，只能够和其他正常购入的资产一样通过折旧摊销扣除。这项规定和118号文件的规定相比发生了较大的变化。118号文规定，如果由重建计划的，发生的新购置固定资产及搬迁资产的改良改造支出都是可以从搬迁收入中扣除的，以搬迁收入扣除重置资产支出后的余额作为搬迁事项的应税所得处理，同时重置的资产可以计提折旧摊销。 简单的从40号公告和118号文对于重置资产的处理上可能会感觉出两者的差异非常巨大，40号公告不可以扣除重置资产支出，而118号文件可以扣除，会对纳税人的负担产生较大的影响。但是在118号文下，如果以后由重建计划的，重置支出可以扣除，但是处置的搬迁资产的净值是不能够扣除的，虽然118号文件没有明确的规定，但是从企业所得税的基本原理和一些地方性的规定中均可以看出。主要原因如下： 根据《企业所得税法》第六条以及企业所得税法的基本原理，企业取得的各种收入都要作为企业所得税的税应税收入的，但是118号文件中对搬迁收入是以扣除资产重置支出后的余额为应纳税所得税的，并且相关的折旧或者摊销是可以在税前扣除的，本应该是作为应税收入的，但是国家给了特殊规定，没有对其征税，按照企业所得税的基本原理，一般情况下，没有被征税的收入形成的资产是不能在税前列支相应的折旧或摊销的，但是118号文件规定了这部分折旧或摊销是可以在税前扣除的，这部分可以扣除的折旧或摊销应该视同被搬迁固定资产的账面净值的递延，递延到搬迁后的企业来计提折旧或摊销，也就是说被搬迁固定资产的净值已经得到了补偿。同时，《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。因此，处置搬迁资产净值在计算搬迁收入的应纳税所得额时不应该扣除，若是允许扣除将出现重复扣除的问题，和企业所得税法的基本精神相矛盾，同时和那些按照一般方法（没有充值计划的）处理的纳税人相比会造成税负不均的现象。不允被搬迁固定资产的净值税前扣除是合法的，符合税法的精神和原则，同时也兼顾了税收公平原则。 一些地方已经做出类似规定： 北京市国家税务局所得税处问题解答 二十、问：按照《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号，以下简称国税函[2009]118号）的规定，企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。在该种情况下，企业能否扣除被拆迁固定资产的原账面净值，是否需要报财产损失？ 答：国税函[2009]118号对企业因政策性搬迁而取得的收入和政策性搬迁中处置相关资产的税务处理做了特殊规定。当企业因取得的政策性搬迁和处置收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值（资产净值）和处置费用大于零而适用上述政策时，因企业资产在政策性搬迁过程中发生的减损已通过从搬迁和处置收入中扣减相同或类似资产的方式得到补偿，因此企业不能再扣除被搬迁固定资产的资产净值，也不应申报财产损失。 青岛市地方税务局关于转发《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》的通知（青地税发〔2009〕106号）规定：从搬迁收入或处置收入中扣除的项目限于以下五项：购建与搬迁前相同或类似性质用途或新的固定资产支出、购买土地使用权支出、其它固定资产改良支出、技术改造支出、安置职工支出。除此之外的其它支出，不得从中扣除。 因此，在118号文件之下，有重置计划的企业，处置搬迁资产的净值是不得税前扣除的。 总结来看，在搬迁企业有重置计划的条件下 40号公告的搬迁所得计算公式： 搬迁所得=搬迁收入—搬迁费用支出—搬迁处置资产净值 118号文的搬迁所得计算公式： 搬迁所得=搬迁收入—搬迁费用支出—重置资产支出 从上面的两个公式中可以看出，如果搬迁处置资产净值与重置资产支出相等，则两者计算出的搬迁所得相同，但是从实践中的具体情况来看，存在重建计划的搬迁企业往往都是重置资产支出要远远大于搬迁处置资产的净值，这样会使按照118号文件计算的搬迁所得小于按照40号公告计算的搬迁所得；如果搬迁企业没有重建计划，未来没有重置资产支出，则118号文件计算的搬迁所得要大于40号公告计算出的搬迁所得。40号公告中对于搬迁所得的确认方式，比118号文中的规定更符合税法中据实扣除的原则，搬迁中的资产处置和资产重置应该作为正常的资产买卖处理，不应该有特殊的计算规定，也就是说重置支出只能通过折旧摊销扣除了一次，同时允许处置的资产净值扣除。40好公告理顺了搬迁所得的计算公式，还原了搬迁收入所得计算的真实面目，使得搬迁所得的计算及重置资产支出处理符合企业所得税的基本原则，不会存在重置资产支出与搬迁处置资产净值不同而造成纳税人税负不同，即不会存在纳税人吃亏或者国家吃亏的情况出现。40号公告所给予搬迁企业的特殊待遇就是一个递延纳税，搬迁所得推迟到了搬迁完成后才纳税，这种照顾也是理所应当的。 企业取得政策性搬迁收入《企业会计准则第１６号—— —政府补助》、《企业会计准则解释第3号》来核算，发生的支出通过递延收益核算，最终转入了收入，但是在118号文下发生的资产重置支出是可以从收入中扣除的，因此，需要做纳税调整处理。 【中原特钢下属企业搬迁案例】 根据济源市政府的产业布局调整，政府部门对兴华公司整体搬迁给予政策上的支持，济源市政府意向在2亿元以内，对兴华公司搬迁后的原土地及厂房等附属物进行有偿收购。基于以上情况，公司拟分步实施对兴华公司的整体搬迁。 拟用一年左右完成生产线的搬迁工作，并在上述生产线搬迁后半年内完成其它资产处置工作。整体搬迁需重建厂房65490平方米。经测算，搬迁费用总计为22039.15万元。其中：重建厂房费用18202.9万元、搬迁设备运输费用357.74万元、搬迁设备拆卸安装费用930.11万元、基建设计和勘察用监理、基本预备费等其它费用2548.4万元。 【税务处理】 根据40号公告的规定，兴华公司在收到政府补偿款时可以暂时不计入企业所得税收入。会计上通过专项应付款核算。发生的搬迁设备运输费用、搬迁设备拆卸安装费用、基建设计和勘察用监理、基本预备费等其它费用等计入搬迁支出，在计算搬迁所得税时扣除，重建厂房支出不得从搬迁收入中扣除，只能够通过折旧扣除。 |
|
|
