交易性金融资产所得税处理解析

 

交易性金融资产所得税处理解析

2009-11-06 

       

　　新所得税会计准则采用了资产负债法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的帐面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一个会计期间利润表中的所得税费用。

　　交易性金融资产是指根据金融工具确认与计量会计准则的规定，企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其所得税帐务处理在新企业所税法执行后又发生了一些变化，本文拟通过案例对交易性金融资产交易、收益、处置环节涉及的所得税处理进行解析，与大家进行探讨。

　　一、交易性金融资产取得的核算

　　H居民企业2008年4月8日购入居民企业G公司股票8万股，作为交易性投资。每股成交价格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的现金股利。同时支付相关交易税费10万元。所得款项已通过银行存款支付，5月8日收到G公司发放的现金股利。12月31日交易性金融资产的公允价值未发生变动，2008年企业利润总额为100万元。除交易性金融资产需作纳税调整外，无其他纳税调整项目。

　　当年应作如下帐务处理：

　　1、购入股票时，

　　借：交易性金融资产——成本136万元

　　　　应收股利 8万元

　　　　投资收益 10万元

　　　贷：银行存款 154万元

　　2、收到现金股利时，

　　借：银行存款 8万元

　　　贷：应收股利 8万元

　　3、资产负债表日

　　（1）递延所得税分析：

　　资产负债表日，交易性金融资产期初帐面价值为136万元，期末公允价值未发生变动，帐面价值为136万元。

　　交易性金融资产的计税基础为交易性金金融资产在未来期间计税时，按照税法规定可以税前扣除的金额，即企业取得交易性金融资产的成本。

　　企业所得税法和实施细则规定，投资资产应按以下方法确定成本：

　　1、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

　　2、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　以该案例来说，企业购买交易性金融资产支付价款154万元，其中含应收未收股利对价款8万元，应作债权处理，不能计入投资资产的计税成本，该金融资产的计税成本146万元（154-8）

　　交易性金融资产的帐面价值136万元小于计税成本10万元，该差异按会计利润算法进入了当年费用。可按税法规定进入了初始成本，只有处置时才可从成本中扣除。所以属时间性差异，可抵扣暂时性差异，应确认与相关的递延所得税资产2.5万元（10×0.25）

　　（2）、应交所得税分析

　　2008年会计利润为100万元，交易性金融资产购入时，企业将本该计入资产计税成本的交易费用10万元计入了当期损益，应作纳税调整，应纳税所得额为110万元（100+10），应交所得税27.5万元（10×0.25）。

　　4、利润表中应确认所得税费用。

　　所得税费用=27.5-2.5=25万元。确认所得税费用的帐务处理如下：

　　借：所得税费用25万元

　　　　递延所得税资产2.5万元

　　　贷：应交税费-应交所得税27.5万元

　　交易性金融资产持有期间取得的利息和现金股利的核算

　　承前例，在2009年3月份，被投资企业宣告发放现金股利20.4万元，2009年5月8日收到现金股利，2009年利润总额为100万元，除现金股利外，无其他纳税调整项目，2009年资产负债表日，持有的交易性金融资产公允价值未发生变动，企业应进行以下帐务处理：

　　1、G公司宣告发放现金股利时：

　　借：应收股利 20.4万元

　　　贷：投资收益 20.4万元

　　2、收到现金股利时：

　　借：银行存款 20.4万元

　　　贷：应收股利 20.4万元

　　3、资产负债表日

　　（1）、应交所得税分析

　　H企业2009年利润总额为100万元，含投资收益20.4万元，根据企业所得税法第二十六条和实施细则第八十三条规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的股利、红利等权益性投资收益属免税收入（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），则H企业2009年应纳税所得额为79.6万元（100-20.4），应交所得税19.9万元。需要注意的是：如果该交易性金融资产投资属于债权性交易金融资产，其投资收益不属于免税收入。

　　（2）、递延所得税分析

　　该交易性金融资产2009年资产负债表日未曾发生变动，帐面价值为136万元。

　　该交易性金融资产的计税基础为146万元

　　因资产的账面价值小于其计税基础10万元，两者之间的差异为可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产2.5万元，但递延所得税资产的期初余额为2.5万元，当期无需进一步确认递延所得税资产。

　　（3）、利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=应交所得税=19.9万元

　　借：所得税费用 19.9万元

　　　贷：应交税费——应交所得税 19.9万元

　　交易性金融资产期末计量的核算：

　　承前例：2010年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为128万元，当年利润总额为100万元，除交易性金融资产发生变化之外，无其他纳税调整项目，当年应作如何帐务处：

　　借：公允价值变动损益 8万元

　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 8万元

　　资产负债表日

　　1、应交所得税分析

　　财政部、国家税务总局《关于执行（会计准则）有关企业所得税政策问题的通知》规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的金额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。则H企业2010年应纳税所得额为100+8=108万元，应交所得税27万元（108×0.25）。

　　2、递延所得税分析

　　资产负债表日，交易性金融资产的账面价值为128万元，计税基础为146万元。

　　因资产的账面价值128万元小于其计税基础18万元，两者之间的差异为可抵扣暂时性差异。应确认与其相关的递延所得税资产4.5万元，但递延所得税资产的期初余额为2.5万元，当期需进一步确认递延所得税资产2万元。

　　3、利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=应交所得税-递延所得税资产

　　=27-2 =25万元

　　借：所得税费用 25万元

　　　　递延所得税资产 2万元

　　　贷：应交税金——应交所得税 27万元

 

二、交易性金融资产处置的核算

 

　　承前例：假如2011年2月28日，该项交易性金融资产的公允价值为152万元，3月18日H企业将该交易性金融资产全部出售，价格184万元，销售款通过银行收讫，当年实现利润总额100万元，除交易性金融资产出售和2月底交易性金融资产公允价值调整外。无其他纳税调整项目，在不考虑税费的情况下，企业应作如下帐务处理：

　　1、2月18日

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 24万元

　　　贷：公允价值变动损益 24万元

　　2、出售股票时

　　借：银行存款 184万元

　　　贷：交易性金融资产——成本 136万元

　　　　　交易性金融资产——公允价值变动 16万元 （24-8）

　　　　　投资收益 32万元

　　借：公允价值变动损益 16万元

       贷：投资收益 16万元

借：公允价值变动损益   8万元                                          

   贷：本年利润          8万元     

借：投资收益   48万元

    贷：本年利润   48万元

 

 

　　资产负债表日

　　1、应交所得税分析：根据《关于执行（会计准则）有关企业所得税政策问题的通知》规定，该交易性金融资产处置的应税收入为38万元（184-146），企业计入当期利润投资收益为56万元（48+8），应调减当期应纳税所得额18万元，当期应纳税所得额为82万元（100-18），应交所得税为20.5万元（82×0.25）。

　　2、递延所得税分析

　　资产负债表日，该交易性金融资产的账面价值为零，计税基础为零，两者之间不存在时间性差异，原确认的与其相关的递延所得税资产4.5万元应予转回。

　　3、利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=应交所得税+递延所得税资产

　　借：所得税费用         25万元

　　　贷：应交所得税         20.5万元

　　　　　递延所得税资产       4.5万元

 

 

 

 

 

可供出售金融资产的涉税处理 

                                      2011-04-15

       金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：货币资金、各种应收款项、债权投资、股权投资、由衍生金融工具所形成的金融资产等。企业管理者的持有金融资产的意图决定了金融资产的分类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期的投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产。
　　案例
　　假设，三和公司发生的与可供出售金融资产有关的业务如下：
　　1.2007年3月10日三和公司购买利达公司发行的股票300万股，成交价为每股14.7元，另付交易费用90万元，占利达公司表决权5%，作为可供出售金融资产；
　　2.2007年12月31日，该股票每股市价为13元，三和公司预计股票价格下跌是暂时的；
　　3.2008年4月20日利达公司宣告发放持有期间的现金股利1200万元。5月20日收到现金股利；
　　4.2008年12月31日，利达公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，利达公司股票的价格发生严重下跌。2008年12月31日收盘价格为每股市价为6元；
　　5.2009年12月31日利达公司整改完成，加之市场宏观面好转，2009年12月31日收盘价格为每股市价10元；
　　6.2010年1月1日三和公司以3300万元卖掉此股票。
　　要求：编制三和公司有关可供出售金融资产的会计分录。每步都考虑所得税的影响，所得税率是25%，以上两个公司都是居民企业。金额单位为万元。
　　案例解析
　　1.2007年3月10日购买利达公司发行的股票，成本=300×14.7+90=4500（万元）。
　　借：可供出售金融资产——成本4500万元
　　　贷：银行存款4500万元。
　　税法规定：新《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
　　会计规定：《企业会计准则第22号——金融工具和计量》规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
　　以上可供出售金融资产初始投资计量，财税处理无差异，都是4500万元。
　　2.2007年12月31日，该股票每股市价为13元，公允价值变动=4500－300×13=600（万元）。
　　借：资本公积——其他资本公积600万元
　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动600万元。
　　财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定：金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
　　在资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益。相应的，形成的递延所得税资产或负债不得计入“所得税费用”科目，而是计入“资本公积———其他资本公积”科目。但是根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，2007年12月31日可供出售金融资产的账面价值为3900万元，税法上认可的计税基础为4500万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异600万元，会计处理如下：
　　借：递延所得税资产150万元
　　　贷：资本公积——其他资本公积150万元。
　　3.2008年4月20日利达公司宣告发放现金股利，投资收益=1200×5%=60（万元）。
　　借：应收股利60万元
　　　贷：投资收益60万元
　　2008年5月20日收到现金股利
　　借：银行存款60万元
　　贷：应收股利60万元。
　　新《企业所得税法》第二十六条第（二）项规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。以上股票持有期已超过12个月，属于免税收入，会计上将可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，确认为投资收益，从而产生了60万元财税差异，三和公司在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额60万元。另外，这60万的财税差异，不会影响可供出售金融资产的账面价值和计税基础，属于永久性差异。

      4.2008年12月31日，利达公司股票的价格发生严重下跌，应确认可供出售金融资产减值，将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益，即将损失反映在利润表中，不能“藏”在资本公积中。
　　确认可供出售金融资产减值损失=4500－300×6=2700（万元）。
　　借：资产减值损失2700万元
　　　贷：资本公积——其他资本公积600万元
　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动2100万元。
　　新《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上不确认任何形式的资产减值，可供出售金融资产的计税基础不变，仍为4500万元，会计上确认减值损失2700万元，汇算清缴应进行纳税调整，调增应税所得额2700万元，期末可供出售金融资产账面价值为1800万元，计税基础大于账面价值，形成可抵扣的暂时性差异2700万元，确认递延所得税资产时应将原来计提的资本公积转回，会计处理如下：
　　借：递延所得税资产525万元
　　　　资本公积——其他资本公积150万元
　　贷：所得税费用675万元。
　　5.2009年12月31日，收盘价格为每股市价为10元。可供出售权益工具投资发生的减值损失，价值回升时，不得通过损益转回，确认转回可供出售金融资产减值损失=300×（10－6）=1200（万元）。
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动1200万元
　　　贷：资本公积——其他资本公积1200万元。
　　可供出售金融资产市价回升会计与税法处理一致，都不影响损益，进行所得税会计处理时，将以前确认的递延所得税资产转回：
　　借：资本公积——其他资本公积300万元
　　　贷：递延所得税资产300万元。
　　6.2010年以3300万元卖掉此股票。
　　借：银行存款3300万元
　　　　可供出售金融资产——公允价值变动1500万元
　　　　资本公积——其他资本公积1200万元
　　　贷：可供出售金融资产——成本4500万元
　　　　　投资收益1500万元。
　　另外，由于该资产已经离开了企业，所以将其递延所得税资产余额全部冲回：
　　借：所得税费用675万元
　　　贷：递延所得税资产375万元
　　　　　资本公积——其他资本公积300万元。
　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。本例会计实际确认的转让收益为1500万元。税法确认的转让损失为：4500-3300=1200（万元），即汇算清缴时应纳税调减2700万元。