应扣未扣支出的税务及会计处理

作者: 孙宏伟 日期： 2013-03-29

2012年4月24日，国家税务总局发布《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）中明确，对企业以前年度发生的应扣未扣支出做出了规定，本文结合案例对以前年度发生的应扣未扣支出会计税务处理做一探讨。 

一、以前年度发生应扣未扣支出的税务处理 

1、追补确认期限为5年 

15号公告规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。这一点与企业以前年度未扣除的资产损失一致，即《国家税务总局关于发布<</FONT>企业资产损失税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年25号，以下简称25号公告）第六条规定，企业以前年度未扣除的资产损失也可以追补确认，其追补确认期限也不得超过5年。 

2、多缴税款可抵可退 

15号公告规定，企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。这一点有别于以前年度未扣除的资产损失，25号公告规定，以前年度未扣除的资产损失只能抵扣（可递延）不能退税。 

3、按照实际发生制原则和权责发生制原则追补 

按照实际发生制原则，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，才准予追补。根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所属年度，以前年度发生应扣未扣支出应追补至该项目发生年度计算扣除。 

二、以前年度发生应扣未扣支出的会计处理 

1、《会计法》规定，企业不得随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本。不得提前或推迟确认企业的成本、费用、收入等。 

2、属于会计差错。以前年度发生应扣未扣支出涉及账务调整的，属于会计差错，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，对于重要的前期差错采用追溯重述法。即指发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。对于不重要的前期差错，则作为发现差错的本期业务进行账务处理。 

所谓“重要的前期差错”，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。 

所以，对于是否为“重要的前期差错”，企业会计的应具有足够的职业判断能力，这对提高会计信息的质量尤为重要。 

3、不作为资产负债表日后事项，《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》所指资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项，包括调整事项和非调整事项。 

对于当期发现的以前年度发生应扣未扣支出，对于现在来说，以前发生未扣事项年度的财务报告早已批准报出，所以不属于资产负债表日后事项，即使是调整事项，也只能作为会计差错按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。 

4、存在财税差异的，应按照资产负债表法，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，对于会计上确认应扣未扣支出的账面价值与计税基础存在暂时性差异，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。 

例：甲工业企业是一般纳税人，2008年至2011年会计利润与应纳税所得额相同，应纳税所得额如下：2008年10.4万元，2009年-30万元，2010年56万元，2011年88万元，2011年企业在内审时发现以下问题： 

1、2008年企业将一批自制产品成本为12万元，同类不含增值税公允价格为20万元，全部通过政府机关对汶川地震灾后重建进行了捐赠，该企业当时账务处理： 

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　15.4 

  贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　12 

      应交税费——应交增值税（销项税额）　　3.4 

经审查，其会计处理正确，但2008年汇算清缴时，对外捐赠只调整了视同销售的应纳税所得额4万元（10-6），忽视了对外捐赠支出的税前扣除。 

2、2010年该企业“管理费用”科目下新技术开发费20万元，当年汇算清缴时未作加计扣除50%. 

不考虑城建税及附加，企业所得税率25%.（单位：万元） 

解析： 

1、根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定，企业发生为汶川地震灾后重建的捐赠，可以据实全额扣除。 

2008年对外捐赠支出15.4万元，可以全额在税前扣除，但企业当年未作扣除，到2011年未超过5年的追补期，可以向主管税务机关进行专项申报和说明后进行扣除，2008年实际亏损为： 

15.4-10.4=5（万元） 

2、2010年应扣未扣研发费的加计扣除金额10万元，符合税法规定，允许追补扣除。 

3、计算多交税款： 

2008年多缴税款： 

10.4×25%=2.6（万元） 

2010年加计扣除研发费、弥补以前年度亏损后实际应纳税所得额： 

56-10-5-30=6（万元） 

2010年多缴税款： 

（5+10）×25%=3.75（万元） 

2011年应缴所得税额： 

88×25%=22（万元） 

甲企业2008年与2010年度应扣未扣支出未在税前扣除而多缴的企业所得税款2.6+3.75=6.35（万元），可以在2011年度企业应交企业所得税22万元中予以抵扣。2011年实际应交所得税款为： 

22-6.35=15.65（万元） 

4、根据会计人员的职业判断，以前年度未扣支出对企业所得税的影响，不属于重要的前期差错，不需要作递延所得税的追溯调整。 

即2008年捐赠支出造成的实际亏损，不需要进行调整“以前年度损益调整”科目和“递延所得税资产”科目， 2008年和2010年多缴税款全部作为2011年会计差错进行会计处理。 

2011年应交所得税账务处理： 

借： 所得税费用 　　　　　　　15.65 

  贷：应交税费——应交所得税　　15.65。