实际资产损失税前的追补扣除

    

 

根据国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》公告（2011第25号公告）规定,企业以前年度实际发生的资产损失,未能在实际发生年度申报扣除的,准予追补至该项损失发生年度扣除应同时符合以下条件:其一,损失属于实际资产损失;其二, 追补扣除确认期限除特殊规定外,一般不得超过五年;其三,损失发生的年度会计上已作损失处理。因此,企业资产损失追补扣除是否合法合理,关键在于叛别损失是实际资产损失还是法定资产损失,有无超过追补确认期限,在会计上有无作损失处理。

企业实际资产发生损失要申报税前扣除,会计上必须作出损失的账务处理,无任何争议,但何时进行损失的会计处理才符合税前追补扣除的规定,却有二种不同的理解,形成二种不同的观点。

观点一：实际资产损失发生的年度,企业当年必须做出损失的会计处理,资产损失的当年未作出会计处理的,以后年度对实际资产损失发生的年度补作追溯调整的会计处理,一律不得进行税前追补扣除。

观点二:除实际资产损失发生的年度企业当年已作出损失的会计处理未能申报扣除允许在税法规定的追补确认期内追补税前扣除外,对实际资产损失发生的当年会计上未作损失账务处理,以后年度凡按《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定,在会计上进行追溯调整的,只要会计追溯期限未超过税法规定追补确认期限的,也应允许实际资产损失追补税前扣除。

第二种观点是正确的,理由如下:

第一,第一种观点混淆了“损失处理的年度”和“处理损失的年度”的不同概念。损失处理的年度指实际资产损失发生的年度,处理损失的年度指何时进行会计追溯更正调整的年度。企业按《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定,以后年度对以前年度实际资产损失发生的年度进行追溯更正调整,会计上的追溯更正调整,最终的结果是实际资产损失在发生的年度得到了正确的、全面的会计处理。因此,第二种观点符合国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》公告（2011第25号公告）第四条“企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除”的规定,只不过会计上已作损失处理的年度是通过以后年度会计追溯更正调整来完成会计处理的。

第二,第一种观点不符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二章“应纳税所得额”规定的权责发生制的原则。企业会计准则根据实事求是、有错必纠的原则，要求企业对以前年度应作会计处理但未作会计处理,应按《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行追溯调整。如果在税法规定的追补确认期限内,均不认可《企业会计准则》规定的追溯调整,等同于否定了税法规定的一般性原则,即否定了权责发生制的原则。

第三，第一种观点不符合其他相关税收政策的规定。

国家税务总局关于《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号公告）第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年”。而“以前年度发生的实际资产损失”与“以前年度发生应扣未扣支出”性质相同,如果会计追溯调整不超过税法追补确认期限5年,一般应允许税前追补扣除,并无强调一律在资产损失当年必须进行会计处理。

国家税务总局关于《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号公告）第八条同时指出“关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题:根据《企业所得税法》第二十一条规定,对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,计算其应纳税所得额。”因此,企业通过会计追溯更正调整实现资产损失的税前追补扣除并无不妥。

例：三明某一布衣企业(简称甲企业)与三明某一纺织企业(简称乙企业)发生经济往来,乙企业因资金周转困难,于2009年12月31日结欠甲企业往来债权176万元无法支付,甲企业历年来对坏账损失采用实际转销法核算。2010年该市工商行政管理局依法吊销乙企业法人营业执照,因甲企业未能及时申报债权,根据当地法院2010年出具的相关裁定书可以确定甲企业应向乙企业收回的债权176万元已无法收回,形成实际资产损失。因在2010年度甲企业财务部门未取得2010年度工商行政管理局依法吊销乙企业法人营业执照证明及当地法院2010年出具的相关裁定书，2010年度当年未作资产损失的会计处理。2012年9月,甲企业在清理债权债务过程中,取得了2010年度工商行政管理局依法吊销乙企业的法人营业执照证明、当地法院2010年出具的相关裁定书及其他足以证明损失发生的有效凭据,甲企业按《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对2010年发生的实际债权损失进行了追溯调整的会计处理。同时,甲企业在2012年10月拟补申报2010年度资产损失税前扣除176万元。甲企业2010年度实际发生的坏账损失能否税前追补扣除？

该企业损失处理的年度是2010年度（实际资产损失发生的年度），处理损失的年度为2012年9月（追溯调整账务发生的时间,即会计差错更正发生的时间）,甲企业在2012年9月追补至该项损失发生年度2010年度进行税前扣除同时符合了以下条件:其一,损失属于实际资产损失;其二, 追补扣除确认期限未超过五年;其三,损失发生的年度会计上已作损失处理(在2012年9月追溯账务调整)。因此,甲企业2010年度实际发生的坏账损失理应在2010年度税前追补扣除。

 

                                                                                                                                                       2012年12月11日