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本文在财会月刊2009年4月刊发表
摘要：《建造合同》准则是建筑施工企业确认收入与费用的基本依据。在建筑业相关企业中，只有从事建筑施工的企业才适用《建造合同》准则，变更、索赔、奖励导致建造合同收入、预计总成本处于动态变动之中，完工进度的计算、分包工程的核算、营业税金的处理等问题都是施工企业在执行《建造合同》准则中需要解决的常见问题，本文以会计准则为依据，对这些问题作了一些探讨。
关键词: 建造合同 会计 施工企业
我国的《建造合同》准则最早颁布于1998年6月25日。2006年2月16日，在新颁布的企业会计准则体系中，财政部对原《建造合同》准则进行了修订。新的《建造合同》准则对建造合同收入与费用的确认、计量和相关信息的披露进一步进行了规范，同时对企业的基础管理工作、会计人员的职业判断提出了更高要求。总的来看，《建造合同》准则执行以来，在规范施工企业的会计行为，提高会计信息质量方面取得了明显的成效。但有些企业对《建造合同》准则的认识和理解仍然存在一定偏差，本文拟对施工企业执行《建造合同》准则中涉及的若干问题作一些探讨。
一、关于《建造合同》准则的实行范围
《建造合同》准则是为了规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息而制定的。其中，建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造承包商的生产经营方式有其特殊性，即这类企业所建造或生产的产品通常体积大、生产周期比较长、资金占用比较多，而且采用“先销售后生产”即先有定单再组织生产的经营方式。
很多施工企业除了主营建筑安装业务以外，还从事工程勘察、设计、工程咨询、技术服务、工程监理、工程试验检测等相关业务。在实际工作中，有的企业对勘察设计等项目也按照《建造合同》准则进行收入与费用的确认。笔者认为，虽然这些业务与建筑施工有关，但由于其不具有建造合同的特征，比如勘察设计，其最终产品是技术服务成果(即设计图纸)，不具有实体资产的特征，并不属于建造合同规范的内容。因此，此类业务属于一般劳务项目，应按照《收入》准则中有关劳务收入的原则来确认与计量，而不是按照《建造合同》准则来确认收入与费用。
二、建造合同总收入与合同预计总成本的变更
按照《建造合同》准则的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个基础数据。
建造合同总收入会因为合同变更、索赔、奖励而发生变动。同时，建造项目在工期内发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其它意外情况，也会导致合同预计总成本变更。因此，建造合同总收入、合同预计总成本在工程项目施工期间总是处在动态变化之中，企业在资产负债表日在确认当期合同收入与费用时，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本。
实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂：
一些工程项目在未得到业主确认的情况下，将变更索赔收入计入建造合同总收入中，同时将变更后的成本计入合同预计总成本中；
有些项目在和业主签订补充合同或更改合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；
某些项目因为业主没有及时验工计价而没有及时确认收入，而且相应的工程队施工发生的成本也没有确认，而在之后业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本、资产及负债。
笔者认为，按照《建造合同》准则的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本计入“工程施工——合同成本”账户中，与变更收入的确认、计价结算没有关系。在这一问题上，《建造合同》准则更加强调谨慎性。因此，对于仅仅由于业主没有及时验工计价的但是已经确认合同变更的项目，应合理预估合同变更的金额。对合同变更还不能确定金额，但是估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对于业主不批准的合同变更，不能确认合同收入，但是已经施工的部分，也应该确定相应的成本。
三、完工进度计算方法的选择
大部分工程项目的开工日期与完工日期都分属不同的会计年度，属于跨年度的建造合同。《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。《建造合同》准则中确定完工百分比的方法主要有累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例和实际测定的完工进度。在实际工作中，企业一般选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例来确定工程项目完工进度。
按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，属于根据工程项目投入比例测算完工进度的方法。这种方法较为简单、直观，而且由此计算确认的合同收入与合同费用，与工程项目成本的发生密切相关，使得收入与费用的确认和合同成本的发生实现了配比。
按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例确定完工百分比，属于根据工程项目产出比例测算完工进度的方法。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容、施工难度、工程造价相当的情况并不多见，合同实际成本的发生与工作量并不具有直线比例关系，由此确认的合同收入、合同费用与合同实际成本发生情况没有实现配比。
因此，一般情况下，企业应该采用实际成本比例来计算确定建造合同的完工进度；只有在工程项目的合同成本与工作量成比例时，采用工作量比例法才较为妥当。
四、分包工程的确认与计量
对于大型建造工程，施工企业往往作为总承包方将其中的单项工程或单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商(即分包单位)进行施工。然而，在《建造合同》准则中没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法是，将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法是，不将分包工程纳入本公司收入，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。比较而言，第一种作法全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的合同收入与费用时，应按照第一种作法进行账务处理。
对总承包方企业来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。因此，总承包方企业在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。总承包单位在“工程施工——合同成本”科目中单独设立有关明细科目记录需对外支付的分包费用。该分包费用由总承包方和分包方根据分包工程的完工进度情况而计价确认。
然而，在实际工作中，由于总承包单位对分包工程相关计价确认为阶段性进行，往往滞后于外包工程的实际完工程度，已发生但未包括在分包计价金额中的实际成本不能及时纳入累计发生成本核算，导致完工百分比计算错误，从而影响当期收入、成本和毛利的准确性。因此，笔者建议承包方企业应定期进行已完工工程量的统计，并及时与分包方确认工程计价；或者在各财务报告期间期末对已完工未计价部分暂时以预估价格入账，待下一期间初该计价得以确认后再予以调整，从而最大程度地保证每一财务期间对外分包计价收入、成本核算的准确性。
值得注意的是，总承包方企业在没有和业主进行验工计价的情况下，对分包单位已施工工程量也应该进行验工计价，以准确确认项目的收入与成本或者负债，避免导致相应的工程成本长期在预付账款挂账，甚至没有确认相应负债和成本。
五、营业税金及附加的确认及其影响
一般情况下，施工企业营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而建造合同准则规定收入确认的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期，且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。比如，业主长时间不对完工部分进行结算或支付款项经常与完工进度脱钩，建筑承包商无法及时取得收款凭证。可见，营业税条例及会计准则对收入的确认时间、标准存在差异，《建造合同》准则的实施使得施工企业合同收入的确认与营业税纳税义务出现暂时性差异。如果忽略这种差异对企业当期损益的影响，施工企业可以在每月申报缴纳营业税时，按当期收到的合同价款或办理的工程结算额计算营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目；实际缴纳时借记“应交税费——应交营业税”，贷记“银行存款”科目。
然而，由于建造合同收入确认时间与营业税纳税义务发生时间不同，如果仅以营业税纳税义务发生时间确认营业税金及附加，会造成“营业收入”与“营业税金及附加”不配比；如果以建造合同收入来确认营业税金及附加，则当期“应交税费”的余额并不代表企业现实的纳税义务。为解决这一问题，笔者建议分别按照建造合同收入计算应当确认的营业税金及附加，按照税法规定计算应交的营业税金及附加，两者的差额予以递延，递延的营业税金及附加费用可以采用“其他应付款-递延税金及附加”科目核算。期末编制报表时，该科目若为借方余额，在“其他应收款”列示。同时，如果确认了这种差异，期末应该根据相应资产或负债项目账面价值与计税基础的差异调整递延所得税费用。
六、相关会计科目之间的对应关系
《建造合同》准则实施后，应用的相关会计科目包括“主营业务收入”、“主营业务成本”、“工程施工”、“工程结算”等。其中，“工程施工”科目下还要设置“合同成本”、“合同毛利”、“间接费用”二级明细科目。由于都派生于建造合同，这些科目相互之间存在着一定的勾稽关系。
“工程结算”科目为“工程施工”科目的备抵科目。在工程施工过程中，“工程结算”科目单独归集工程价款结算情况；“工程施工”科目归集工程项目自开工以来累计发生的合同成本及确认的合同毛利。在合同完工前，“工程结算”和“工程施工”两个科目余额合并，可以单独反映出该项工程实际占用的资金或占用发包商的资金情况。建造合同完工后，两个科目累计发生额应相等，并对冲结平。
“主营业务收入”科目与“工程结算”科目从不同角度反映了建造合同的收入完成情况。由于工程结算与完工进度的不一致性，在施工期间，每一期确认的“工程结算”发生额与“主营业务收入”发生额有所不同，但在某项建造合同全部完工后，该工程的“工程结算”科目累计发生额通常会与各期“主营业务收入”科目发生额合计数相等，表明该项工程确认的收入与业主确认的工程价款结算金额一致。
“主营业务成本”科目与“工程施工——合同成本”科目之间也存在对应关系。建造合同完工后，工程项目的“主营业务成本”科目累计发生额与各期“工程施工一合同成本”账户的发生额合计数通常是一致的。尤其是，如果完工进度是按照实际成本比例计算的，每一期确认的“主营业务成本”金额与当期实际发生的“合同成本”金额也应该是一致的，应注意避免出现确认合同费用与实际发生的成本不一致的现象。
参考文献：
苗雷.《建造合同准则》核算问题研究，财会学习，2008年8期
张辉. 新会计准则中建造合同在施工企业中的应用，会计之友，2008年17期
范经华
戴国华. 关于建造合同准则实施中几个问题的思考，财务与会计，2008年5期
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