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正确选择成本备案对象，产生合理的税收效果 南通天元税务师事务所 郝名建 房地产开发项目中，经常存在同一幢建筑物中，下面几层是商铺，上面若干层是住宅的情形，在企业所得税和土地增值税的涉税处理上，如果企业成本对象选择恰当，会产生合理的税收效果甚至达到合理合法节税的目的。现举简例说明： 某房地产企业开发某商住楼项目，该楼盘共6层，每层10000.00平米，项目立项时下面3层为商住楼、上面3层为住宅房产。预计商住楼平均销售单价6000.00元/平方米、住宅平均售价3000.00元/平方米。预计整栋楼建筑成本132000000.00元（其中利息6000000.00元、不可加计扣除的规费6000000.00元），商住楼精装修成本30000000.00元。 情形一，第一年末销售商铺 情形二，第一年末销售商铺 假设每年期间费用均为500万元，销售款项在销售实现的时点收取，营业税金及附加为销售收入的5.6%，暂不考虑预缴土地增值税的企业所得税税前扣除及其它税调整事项。 一、 企业所得税的税务处理差异 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009）31号文件）相关规定： 第二十五条 计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。 第二十六条 成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下： (四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 从该文件中我们可以看出，在成本对象的选择上，企业有二种方案可以考虑，即一般性做法，以整个建筑物作为成本对象，和以商铺、住宅分别作为成本对象的做法，这两种办法会产生不同的所得税效果。下面仅就情形一缴纳企业所得税情况和大家作一些探讨： 1、以整个建筑物对成本对象： 第一年缴纳企业所得税计算过程如下： ①商铺收入总额：24000*6000=144000000.00元； ②住宅收入总额：6000*3000=18000000.00元； ③成本总额：（132000000+30000000）/60000*（24000+6000）=81000000.00元； ④销售税金及附加：（144000000+18000000）*5.6%=9072000.00元； ⑤期间费用：5000000.00元； ⑥应纳税所得额：66928000.00元；（①+②—③—④—⑤） ⑦应缴纳企业所得税金额：16732000.00 第二年缴纳企业所得税计算过程如下： ①商铺收入总额：6000*6000=36000000.00元； ②住宅收入总额：24000*3000=72000000.00元； ③成本总额：（132000000+30000000）/60000*（6000+24000）=81000000.00元； ④销售税金及附加：（36000000+72000000）*5.6%=6048000.00元； ⑤期间费用：5000000.00元； ⑥应纳税所得额：15952000.00元；（①+②—③—④—⑤） ⑦应缴纳企业所得税金额：3988000.00元。 二年共计缴纳企业所得税：20720000.00元。 2、以商铺及住宅分别作为成本对象： 第一年缴纳企业所得税计算过程如下： ①商铺收入总额：24000*6000=144000000.00元； ②住宅收入总额：6000*3000=18000000.00元； ③商铺成本总额：132000000/60000*24000+30000000.00/30000*24000=76800000.00元； ④住宅成本总额：132000000/60000*6000=13200000.00元； ⑤销售税金及附加：（144000000+18000000）*5.6%=9072000.00元； ⑥期间费用：5000000.00元； ⑦应纳税所得额：57928000.00元；（①+②—③—④—⑤） ⑧应缴纳企业所得税金额：14482000.00元 第二年缴纳企业所得税计算过程如下： ①商铺收入总额：6000*6000=36000000.00元； ②住宅收入总额：24000*3000=72000000.00元； ③商铺成本总额：132000000/60000*6000+30000000.00/30000*6000=19200000.00元； ④住宅成本总额：132000000/60000*24000=52800000.00元； ⑤销售税金及附加：（36000000+72000000）*5.6%=6048000.00元； ⑥期间费用：5000000.00元； ⑦应纳税所得额：24952000.00元；（①+②—③—④—⑤） ⑧应缴纳企业所得税金额：6238000.00 二年共缴纳企业所得税：20720000.00元 从以上计算过程中我们发现，二种备案方法产生的应交所得税总金额相同，但是年度缴纳所得税金额差异明显，在商铺销售百比较高的前提下，商铺和住宅分别备案能产生较好的纳税效果。在情形二下则会产生相反的纳税效果。建议企业财税人员在做好销售及成本预测的基础上，合理备案成本对象。 二、 土地增值税的税务处理差异 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）文件的相关规定： 第二十一条 审核扣除项目是否符合下列要求： (五)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 如果企业在日常财务核算中，将整个建筑物作为一个成本对象核算，则税务机关会以商铺精装修成本与住宅成本无法区分为由要求将商铺装修成本并入建安总成本，在商铺与住宅之间按建筑面积比例分摊；如果商铺、住宅分不同的成本对象核算，则企业有充分的理由将总建筑成本在商铺和住宅成本中分摊，商铺的精装修成本直接记入商铺成本，税务机关一般会无异议。 财务核算上，以整个建筑物为成本对象的土地增值税计算： 1、商铺应缴纳土地增值税的计算 ① 商铺收入：30000*6000=180000000.00元 ② 商铺不含利息、规费的成本：（132000000+30000000－6000000－6000000）/60000*30000=75000000.00元。 ③ 商铺成本中不可加计扣除的规费：3000000.00元 ④ 房地产开发费用：75000000*10%=7500000.00元 ⑤ 财政规定的加计扣除金额：75000000*20%=15000000.00元 ⑥ 可扣除的经营税金及附加：180000000*5.6%=10080000.00元 ⑦ 扣除额合计：110580000.00元（②+③+④+⑤+⑥） ⑧ 增值额：69420000.00元 ⑨ 增值率：69420000/110580000=62.78% ⑩ 应缴土地增值税：69420000.00*40%－110580000*5%=22239000.00元 2、住宅应缴纳土地增值税的计算 ① 住宅收入：30000*3000=90000000.00元 ② 住宅不含利息、规费的成本：（132000000+30000000－6000000－6000000）/60000*30000=75000000.00元。 ③ 住宅成本中不可加计扣除的规费：3000000.00元 ④ 房地产开发费用：75000000*10%=7500000.00元 ⑤ 财政规定的加计扣除金额：75000000*20%=15000000.00元 ⑥ 可扣除的经营税金及附加：90000000*5.6%=5040000.00元 ⑦ 扣除额合计：105540000.00元（②+③+④+⑤+⑥） ⑧ 增值额：－11493000.00元 ⑨ 增值率：0.00 ⑩ 应缴土地增值税：0.00元 财务核算上，以整个建筑物为成本核算对象，精装修成本不能合理分摊到商铺的前提下，整幢建筑物土增清算应缴纳土地增值税22239000.00元。 财务核算上，商铺、住宅分不同的成本对象核算的土地增值税计算： 1、商铺应缴纳土地增值税的计算 ① 商铺收入：30000*6000=180000000.00元 ② 商铺不含利息、规费的成本：（132000000－6000000－6000000）/60000*30000+30000000=90000000.00元 ③ 商铺成本中不可加计扣除的规费：3000000.00元 ④ 房地产开发费用：90000000*10%=9000000.00元 ⑤ 财政规定的加计扣除金额：90000000*20%=18000000.00元 ⑥ 可扣除的经营税金及附加：180000000*5.6%=10080000.00元 ⑦ 扣除额合计：130080000.00元（②+③+④+⑤+⑥） ⑧ 增值额：49920000.00元 ⑨ 增值率：69420000/110580000=38.38% ⑩ 应缴土地增值税：49920000.00*30%=14976000.00元 2、住宅应缴纳土地增值税的计算： ① 住宅收入：30000*3000=90000000.00元 ② 住宅不含利息、规费的成本：（132000000－6000000－6000000）/60000*30000=60000000.00元 ③ 住宅成本中不可加计扣除的规费：3000000.00元 ④ 房地产开发费用：60000000*10%=6000000.00元 ⑤ 财政规定的加计扣除金额：60000000*20%=12000000.00元 ⑥ 可扣除的经营税金及附加：90000000*5.6%=5040000.00元 ⑦ 扣除额合计：86040000.00元（②+③+④+⑤+⑥） ⑧ 增值额：3960000.00元 ⑨ 增值率：4.60% ⑩ 应缴土地增值税1188000.00元 财务核算上，商铺、住宅分不同的成本对象核算，精装修成本能准确归集到商铺的前提下，整幢建筑物土增清算应缴纳土地增值税16164000.00元。比整个建筑物为成本核算对象的方法少缴纳土地增值税6075000.00元。 通过以上分析，我们得出结论，合理划分成本对象，在企业所得税的涉税处理上可以达到延期纳税的效果，在土地增值税处理上，能达到节税的目的。 |
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