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第十一章 非流动资产（二）
一、本章概述
（一）内容提要
本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件，对各类金融资产的会计计量、记录作出全面解析，对于期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明，对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统阐述。该章内容所涉题型广泛，是考试重点章节。
本章应重点关注如下问题：
1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算；
2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；
3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系；
4.可供出售金融资产的减值处理；
5.可供出售金融资产处置时损益额的计算；
6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理；
7.成本法与权益法适用范围的差异；
8.成本法下现金股利的会计处理；
9.权益法下股权投资差额以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时投资方的相应处理；
10.成本法与权益法的转换处理。
（二）历年试题分析
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年份 |
题型 |
题数 |
分数 |
考点 |
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2010 |
单选题 |
3 |
3 |
可供出售金融资产投资收益的计算；持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理；持有至到期投资投资收益的计算 |
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多选题 |
3 |
6 |
金融资产重分类；同一控制与非同一控制下合并理论的正误判定；权益法下被投资方亏损时投资方的会计处理 |
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综合题 |
1 |
12 |
长期股权投资的会计处理 |
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2011 |
单选题 |
7 |
7 |
有关金融资产理论的正误判定；有关可供出售金融资产论断的正误判定；交易性金融资产出售损益的计算；非同一控制下长期股权投资入账成本的计算；权益法下被投资方亏损时投资方的会计处理；权益法下未实现的内部交易损益对投资收益的影响；持有至到期投资利息收益的计算 |
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多选题 |
3 |
6 |
成本法转权益法的追溯处理；成本法适用范围的界定；持有至到期投资的界定 |
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2012 |
单选题 |
2 |
2 |
有关金融资产论断的正误判定；可供出售金融资产期末公允价值调整的会计处理 |
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多选题 |
1 |
2 |
有关公允价值变动的会计处理的正误判定 |
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综合题 |
1 |
12 |
长期股权投资的会计处理 |
二、知识点精讲
11.1 金融资产的定义和分类
金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
2.持有至到期投资；
3.贷款和应收款项；
4.可供出售的金融资产。
11.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
11.2.1 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；
3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；
2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
11.2.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）交易性金融资产的初始计量
1.入账成本＝买价－已经宣告未发放的现金股利（或－已经到期未收到的利息）；
2.交易费用计入投资收益借方，交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
一般分录如下：
借：交易性金融资产――成本（按公允价值入账）
投资收益 （交易费用）
应收股利（应收利息）
贷：银行存款 （支付的总价款）
【基础知识题1－1】甲公司2012年5月1日购入乙公司股票10万股，作交易性金融资产核算，每股买价30元,另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红,每股红利为2元，于5月6日发放。
[答疑编号6312110101]
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入账成本＝30×10－2×10＝280（万元）；
5月1日会计分录：
借：交易性金融资产 280
应收股利 20
投资收益 5
贷：银行存款 305 |
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【基础知识题2－1】M公司2012年5月1日购入N公司债券作交易性金融资产核算，债券面值100万元，票面利率为6%，每年4月1日、10月1日各付息一次，N公司本应于4月1日结付的利息因资金紧张延至5月6日才兑付。债券买价为110万元，另支付交易费用1.7万元。
[答疑编号6312110102]
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入账成本＝110－100×6%×6/12＝107（万元）；
5月1日会计分录：
借：交易性金融资产 107
应收利息 3
投资收益 1.7
贷：银行存款 111.7 |
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（二）交易性金融资产的后续计量
1.会计处理原则
交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。
2.一般会计分录
①当公允价值大于账面价值时：
借：交易性金融资产――公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②当公允价值小于账面价值时：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产――公允价值变动
【基础知识题1－2】甲公司2012年5月1日购入乙公司股票10万股，作交易性金融资产核算，每股买价30元,另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红,每股红利为2元，于5月6日发放。6月30日每股市价为25元。
[答疑编号6312110103]
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6月30日会计分录：
借：公允价值变动损益 30
贷：交易性金融资产 30 |
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【基础知识题2－2】M公司2012年5月1日购入N公司债券作交易性金融资产核算，债券面值100万元，票面利率为6%，每年4月1日、10月1日各付息一次，N公司本应于4月1日结付的利息因资金紧张延至5月6日才兑付。债券买价为110万元，另支付交易费用1.7万元。 6月30日债券市价为120万元。
[答疑编号6312110104]
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6月30日会计分录：
借：交易性金融资产 13
贷：公允价值变动损益 13 |
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（三）宣告分红或利息到期时
借：应收股利（或应收利息）
贷：投资收益
（四）收到现金股利或利息时
借：银行存款
贷：应收股利（应收利息）
【基础知识题1－3】甲公司2012年5月1日购入乙公司股票10万股，作交易性金融资产核算，每股买价30元,另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红,每股红利为2元，于5月6日发放。6月30日每股市价为25元。10月3日乙公司再次宣告分红，每股红利为1.5元，于10月25日发放。
[答疑编号6312110105]
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10月3日宣告分红时：
借：应收股利 15
贷：投资收益 15
10月25日收到股利时：
借：银行存款 15
贷：应收股利 15 |
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【基础知识题2－3】M公司2012年5月1日购入N公司债券作交易性金融资产核算，债券面值100万元，票面利率为6%，每年4月1日、10月1日各付息一次，N公司本应于4月1日结付的利息因资金紧张延至5月6日才兑付。债券买价为110万元，另支付交易费用1.7万元。 6月30日债券市价为120万元。10月1日M公司如期收到利息。
[答疑编号6312110106]
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10月1日会计分录：
借：银行存款 3
贷：投资收益 3 |
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（五）处置时
借：银行存款（净售价）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）
贷：交易性金融资产（账面余额）
投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）
【基础知识题1－4】甲公司2012年5月1日购入乙公司股票10万股，作交易性金融资产核算，每股买价30元,另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红,每股红利为2元，于5月6日发放。6月30日每股市价为25元。 10月3日乙公司再次宣告分红，每股红利为1.5元，10月25日发放。12月31日，每股市价为19元。2013年1月6日甲公司抛售所持股份，每股售价为17元，交易费用2万元。
[答疑编号6312110107]
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12月31日会计分录：
借：公允价值变动损益 60
贷：交易性金融资产 60
2013年1月6日会计分录：
借：银行存款 168
投资收益 22
贷：交易性金融资产 190
借：投资收益 90
贷：公允价值变动损益 90
合并分录：
借：银行存款 168
投资收益 112
贷：交易性金融资产 190
公允价值变动损益 90
出售时的投资收益＝168－280＝－112
累计投资收益＝－5＋15－112＝－102 |
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【基础知识题2－4】M公司2012年5月1日购入N公司债券作交易性金融资产核算，债券面值100万元，票面利率为6%，每年4月1日、10月1日各付息一次，N公司本应于4月1日结付的利息因资金紧张延至5月6日才兑付。债券买价为110万元，另支付交易费用1.7万元。 6月30日债券市价为120万元。10月1日如期收到利息。年末债券公允价值为137万元，2013年1月20日M公司处置债券，售价为145万元，交易费用5万元。
年末会计分录：
[答疑编号6312110108]
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借：交易性金融资产 17
贷：公允价值变动损益 17
2013年1月20日会计分录：
借：银行存款 140
贷：交易性金融资产 137
投资收益 3
借：公允价值变动损益 30
贷：投资收益 30
合并分录：
借：银行存款 140
公允价值变动损益 30
贷：交易性金融资产 137
投资收益 33
出售时的投资收益＝140－107＝33
累计投资收益＝－1.7＋3＋33＝34.3 |
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【要点提示】交易性金融资产常见测试指标有：①交易性金融资产出售时投资收益额的计算；②交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额的计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。
经典例题－1【单选题】甲公司2011年4月1日购入乙公司股票20万股，作交易性金融资产核算，每股买价20元,另支付交易费用2万元，乙公司已于3月20日宣告分红,每股红利为0.7元，于4月15日发放。2011年6月30日每股的市价为21元。2011年12月31日每股市价为23元。2012年3月1日乙公司再次宣告分红，每股红利为0.9元，于4月1日发放。2012年5月3日甲公司将股票抛售，每股售价为30元，交易费用3.1万元。甲公司因此投资形成的累计投资收益为（ ）。
A.120万元
B.226.9万元
C.210.9万元
D.232万元
[答疑编号6312110109]
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『正确答案』B
『答案解析』累计投资收益＝－2＋20×0.9＋［（20×30－3.1）－（20×20－0.7×20）］＝226.9（万元）。 |
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经典例题－2【单选题】M公司以赚取价差为目的于2008年5月1日购入N公司的债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，每年的4月1日、10月1日各付息一次。N公司本应于2008年4月1日偿付的利息直至5月3日才予支付。M公司支付买价108万元，另支付交易费用1.6万元。2008年6月30日该债券的公允价值为90万元。M公司10月1日如期收到利息。2008年12月31日债券的公允价值为96万元。2009年2月1日M公司抛售此投资，售价为116万元，假定无相关税费，则M公司因该投资产生的累计投资收益为（ ）。
A.11 B.－11.6
C.12.4 D.1.42
[答疑编号6312110110]
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『正确答案』C
『答案解析』①M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；
②交易费用1.6万元列入当期的投资损失；
③10月1日计提利息收益认定投资收益3万元（＝100×6%×6/12）；
④2009年2月1日M公司抛售债券投资时，产生的投资收益为11万元［＝116－（108－100×6%×6/12）］；
⑤M公司持有该债券投资累计实现的投资收益＝－1.6＋3＋11＝12.4（万元）。 |
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经典例题－3【2011年单选题】2010年1月1日，甲公司购入乙公司于2009年1月1日发行的面值1 000万元、期限4年、票面年利率为8%、每年年末支付利息的债券，并将其划分为交易性金融资产，实际支付购买价款1 100万元（包括债券利息80万元，交易费用2万元）。2010年1月5日，收到乙公司支付的上述债券利息。2010年12月31日，甲公司持有的该债券的公允价值为1 060万元。2011年1月5日，收到乙公司支付的2010年度的债券利息。2011年2月10日甲公司以1 200万元的价格将该债券全部出售，则甲公司出售该债券时应确认投资收益为（ ）万元。
A.100 B.102
C.180 D.182
[答疑编号6312110111]
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『正确答案』 D
『答案解析』甲公司出售该债券时应确认投资收益＝1 200－（1 100―80―2）＝182（万元） |
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经典例题－4【基础知识题】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝7.6元人民币，款项已付。2007年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元＝7.65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
[答疑编号6312110112]
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（1）2007年12月10日
借：交易性金融资产 114 000（1.5×10 000×7.6）
贷：银行存款——美元 114 000
（2）2007年末
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以76 500（即1×10 000×7.65）入账，与原账面价值114 000元的差额为37 500元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：
借：公允价值变动损益 37 500
贷：交易性金融资产 37 500
37 500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
（3）假定2008年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元＝7.7元人民币折算为人民币金额为92400元，与其原账面价值人民币金额76 500元的差额为15 900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：
借：银行存款——美元 92 400（1.2×10 000×7.7）
贷：交易性金融资产 76 500（114 000－37 500）
投资收益 15 900
同时，将其持有期间的累计公允价值变动转为投资收益，分录如下：
借：投资收益 37 500
贷：公允价值变动损益 37 500 |
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11.3 持有至到期投资
11.3.1 持有至到期投资概述
（一）持有至到期投资的定义
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
（二）持有至到期投资的特征
1.到期日固定、回收金额固定或可确定
2.企业有明确意图持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定；
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。
【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
3.有能力持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他情况。
经典例题－1【2011年多选题】下列关于持有至到期投资的表述中，正确的有（ ）。
A.该投资到期日固定、回收金额固定或可确定
B.企业有明确意图和能力持有至到期
C.金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿
D.期限短于1年的债券投资不可以划分为持有至到期投资
E.该投资属于非衍生金融资产
[答疑编号6312110201]
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『正确答案』ABE
『答案解析』选项C，当金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿时，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期，不能将该金融资产划分为持有至到期投资；选项D，期限短于1年的债券投资如符合持有至到期投资的条件，也可以划分为持有至到期投资。 |
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11.3.2 持有至到期投资的会计处理
（一）持有至到期投资的初始计量
1.入账成本＝买价－到期未收到的利息＋交易费用；
【基础知识题】A公司2013年3月1日购入B公司债券，面值1000万元，票面利率为6%，该债券于2012年初发行，每年末付息，到期还本。假定B公司本应于2012年末结付的利息延至3月6日才兑付。债券买价1100万元，另付交易费用8万元。
入账成本＝1100－1000×6%＋8＝1048（万元）；
2. 一般会计分录
借：持有至到期投资――成本（面值）
――应计利息（债券买入时所含的未到期利息）
――利息调整（初始入账成本－债券购入时所含的未到期利息－债券面值）（溢价记借，折价记贷）
应收利息（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款
（二）持有至到期投资的后续计量
1.会计处理原则
以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益
经典例题－2【基础知识题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,买价90万元,另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。
[答疑编号6312110202]
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『答案解析』
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
4/（1＋r）1 ＋ 4/（1＋r）2 ＋…＋ 104/（1＋r）5 ＝95
采用插值法，计算得出r≈5.16%。
（2）2004年初购入该债券时
借：持有至到期投资――成本 100
贷：银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
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年份 |
①年初摊余成本 |
②利息收益＝①*r |
③现金流入 |
④年末摊余成本＝①＋②－③ |
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2004 |
95.00 |
4.90 |
4.00 |
95.90 |
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2005 |
95.90 |
4.95 |
4.00 |
96.85 |
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2006 |
96.85 |
5.00 |
4.00 |
97.85 |
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2007 |
97.85 |
5.05 |
4.00 |
98.90 |
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2008 |
98.90 |
5.10 ⑤ |
104.00 |
0.00 |
备注⑤：此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：5.10＝104－98.9
每年的分录如下：
借：应收利息 ③
持有至到期投资――利息调整 ②－③
贷：投资收益 ②
收到利息时：
借：银行存款 ③
贷：应收利息 ③
（4）到期时
借：银行存款 100
贷：持有至到期投资――成本 100 |
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经典例题－3【基础知识题】2004年1月2日甲公司购买了乙公司于2004年初发行的公司债券，期限为5年，划分为持有至到期投资,买价为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，到期一次还本付息。
[答疑编号6312110203]
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『答案解析』
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
120/（1＋r）5 ＝95
经测算，计算结果：r≈4.78%
（2）2004年初购入该债券时
借：持有至到期投资――成本 100
贷：银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
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年份 |
①年初摊余成本 |
②利息收益＝①*r |
③现金流入 |
④年末摊余成本＝①＋②－③ |
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2004 |
95.00 |
4.54 |
0.00 |
99.54 |
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2005 |
99.54 |
4.76 |
0.00 |
104.3 |
|
2006 |
104.3 |
4.99 |
0.00 |
109.29 |
|
2007 |
109.29 |
5.22 |
0.00 |
114.51 |
|
2008 |
114.51 |
5.49 |
120.00 |
0.00 |
每年的分录如下：
借：持有至到期投资――应计利息 4
持有至到期投资――利息调整 ②－4
贷：投资收益 ②
到期时
借：银行存款 120
贷：持有至到期投资――成本 100
――应计利息 20 |
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2.一般账务处理
借：应收利息或持有至到期投资――应计利息（票面利息）
持有至到期投资――利息调整（折价前提下，挤在借方。）
贷：投资收益（债券的期初摊余成本×实际利率）
持有至到期投资――利息调整（溢价前提下，挤在贷方。）
分次结息到期还本的债券投资前提下：
折价前提下，实际利息收益大于票面利息，其差额会追加债券本金，直到追加至面值。
溢价前提下，票面利息大于实际利息收益，其差额会冲减债券本金，最终冲至面值。
（三）到期时
借：银行存款
贷：持有至到期投资――成本 （――应计利息）
经典例题－4【单选题】2007年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2007年12月31日的账面价值为（ ）。
A.2062.14万元
B.2068.98万元
C.2072.54万元
D.2083.43万元
[答疑编号6312110204]
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『正确答案』C
『答案解析』2007年12月31日账面价值＝2088.98×（1＋4%）－2000×5%＝2072.54（万元）。 |
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经典例题－5【2010年单选题】甲公司2008年1月3日按每张1049元的溢价价格购入乙公司于2008年1月1日发行的期限为5年、面值为1000元、票面固定年利率为6%的普通债券8000张，发生交易费用8000元，票款以银行存款支付。该债券每年付息一次，最后一年归还本金和最后一次利息。假设实际年利率为5.33%，甲公司将其作为持有至到期投资核算，则2009年甲公司因持有该批债券应确认的利息收入为（ ）元。
A.340010
B.445999
C.447720
D.480000
[答疑编号6312110205]
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『正确答案』B
『答案解析』2009年初的债券摊余成本＝（1049×8000＋8000）＋（1049×8000＋8000）×5.33%－1000×8000×6%＝8367720（元），2009年甲公司应确认的利息收入＝8367720×5.33%＝445999.476元≈445999（元）。 |
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（四）持有至到期投资提取减值的会计处理
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
减值计提后，后续利息收益＝新的本金×旧利率
经典例题－6【基础知识题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,买价90万元,另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。2004年末该债券投资的可收回价值为95.5万元，2005年末债券投资的可收回价值为96.5万元，2006年初甲公司出售此债券，卖价98万元，交易费用1.1万元。
[答疑编号6312110206]
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『答案解析』
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
4/（1＋r）1 ＋ 4/（1＋r）2 ＋…＋ 104/（1＋r）5 ＝95
采用插值法，计算得出r≈5.16%。
（2）2004年初购入该债券时
借：持有至到期投资――成本 100
贷：银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
（3）利息收益计算过程
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年份 |
年初摊余成本 |
利息收益 |
现金流入 |
年末摊余成本 |
可收回价值 |
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2004 |
95 |
4.9 |
4 |
95.9 |
95.5 |
|
2005 |
95.5 |
4.93 |
4 |
96.43 |
96.5 |
①2004年后续会计分录
借：应收利息 4
持有至到期投资――利息调整 0.9
贷：投资收益 4.9
收到利息时：
借：银行存款 4
贷：应收利息 4
减值计提时：
借：资产减值损失 0.4
贷：持有至到期投资减值准备 0.4
②2005年会计分录
借：应收利息 4
持有至到期投资――利息调整 0.93
贷：投资收益 4.93
收到利息时：
借：银行存款 4
贷：应收利息 4
减值反冲时：
借：持有至到期投资减值准备 0.07
贷：资产减值损失 0.07
③2006年处置投资时
借：银行存款 （98－1.1）96.9
持有至到期投资减值准备 0.33
持有至到期投资――利息调整（5－0.9－0.93）3.17
贷：持有至到期投资――成本 100
投资收益 （96.9－96.5）0.4 |
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经典例题－7【基础知识题】甲企业2007年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值1000元（等于公允价值），甲企业按1050元的溢价价格购入800张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。
[答疑编号6312110207]
（1）甲企业在2007年1月3日购入债券时，相关会计分录如下：
借：持有至到期投资——成本 800000
——利息调整 40000
贷：银行存款 840000
（2）内含报酬率的测算
①设内含报酬率为r,则r满足如下等式：
840000＝800000×12%×（P/A，r,5）＋800000×（P/F,r,5）
【备注】
（P/A，10%,5）＝3.790787；（P/A，11%,5）＝3.695897；
（P/F，10%,5）＝0.620921；（P/F，11%,5）＝0.593451；
②内插法计算过程如下：
先按10%测试：
800000×0.620921＋96000×3.790787＝860652＞840000说明r＞10%
再按11%的利率测试：
800000×0.593451＋96000×3.695897＝829567＜840000说明r＜11%
根据内插法作如下推导：
（r－10%）/（11%－10%）＝（840000－860652）/（829567－860652）r≈10.66%
（3）各期利息收益计算表
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计息日期 |
应收利息 |
投资收益 |
持有至到期投资
——利息调整 |
持有至到期投资
――摊余成本 |
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2007.1.1
2007.12.31
2008.12.31
2009.12.31
2010.12.31
2011.12.31 |
96000
96000
96000
96000
96000
|
89544
88855.79
88094.22
87251.46
86254.53
|
6456
7144.21
7905.78
8748.54
9745.47
|
840000
833544
826399.79
818494.01
809745.47
800000 |
2007年12月31日，确认投资收益时：
借：应收利息 96000
贷：持有至到期投资——利息调整 6456
投资收益 89544
收到利息时：
借：银行存款 96000
贷：应收利息 96000
其他年份处理相同，不予赘述。
（4）债券到期收回债券本金和最后一期利息时：
借：银行存款 896000
贷：持有至到期投资——成本 800000
应收利息 96000
（5）如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即2010年12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息500000元。
①该批债券预计未来现金流量现值＝500000/（1＋10.66%）＝451834.45（元）
②未提减值准备前持有至到期投资的账面价值＝809745.47（元）
③应计提减值准备＝809745.47－451834.45＝357911.02（元）
④计提减值准备的会计处理：
借：资产减值损失 357911.02
贷：持有至到期投资减值准备 357911.02
⑤2011年12月31日应作如下处理：
按新本金、旧利率的计算原则，当年的利息收益＝（809745.47－357911.02）×10.66%＝48165.55（元），会计分录如下：
借：应收利息 96000
贷：投资收益 48165.55
持有至到期投资——利息调整 47834.45
⑥2011年末持有至到期债券账面余额＝809745.47－47834.45＝761911.02（元），持有至到期债券减值准备科目有余额357911.02元，实际收到本息500000元时：
借：银行存款 500000
持有至到期投资减值准备 357911.02
持有至到期投资——利息调整 38088.98
贷：持有至到期投资——成本 800000
应收利息 96000
（五）未到期前出售持有至到期投资时
借：银行存款
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资――成本
――利息调整（也可能记借方）
――应计利息
投资收益（可能记借也可能记贷）
【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式，但近年来也常用于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：①持有至到期投资入账成本的推算；②持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算；③某时点持有至到期投资账面价值的推算。
（六）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：
借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资――成本
――利息调整（也可能记借方）
――应计利息
资本公积――其他资本公积（也可能记借方）
【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时利得或损失，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。
经典例题－8【基础知识题】2007年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1200000元（即所出售债券的公允价值）。假定4月1日该债券出售前的账面余额为1000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：
[答疑编号6312110208]
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借：银行存款 1200000
贷：持有至到期投资 1000000
投资收益 200000
借：可供出售金融资产 10800000
贷：持有至到期投资 9000000
资本公积——其他资本公积 1800000
假定4月23 日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款 11800000
贷：可供出售金融资产 10800000
投资收益 1000000
借：资本公积—其他资本公积 1800000
贷：投资收益 1800000 |
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经典例题－9【单选题】下列有关金融资产重分类的表述中，错误的是（ ）。
A.金融资产初始分类为持有至到期投资后不能重分类为可供出售金融资产
B.金融资产初始分类为可供出售金融资产后不能重分类为交易性金融资产
C.金融资产初始分类为交易性金融资产后不能重分类为贷款和应收款项
D.金融资产初始分类为贷款和应收款项后不能重分类为持有至到期投资
[答疑编号6312110209]
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『正确答案』A
『答案解析』（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。但满足一定条件时，持有至到期投资与可供出售金融资产可重分类。 |
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11.4 可供出售金融资产
11.4.1 可供出售金融资产概述
（一）可供出售金融资产的定义
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。
需注意以下两类限售股权的分类：
1.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
2.企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
经典例题－1【多选题】甲公司以银行存款购入乙（上市）公司0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因乙公司的股份比较集中，甲公司未能在乙公司的董事会中派有代表。下列关于甲公司就乙公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有（ ）。
A.应当采用成本法进行后续计量
B.应当采用权益法进行后续计量
C.取得的现金股利计入当期损益
D.应当采用公允价值进行后续计量
[答疑编号6312110301]
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『正确答案』CD
『答案解析』无论是可供出售金融资产还是交易性金融资产，取得的现金股利均计入当
期损益，其后续计量均应该采用公允价值。所以本题应该选CD。 |
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（二）可供出售金融资产的分类
1.直接指定的可供出售金融资产
2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等等。
11.4.2 可供出售金融资产的会计处理
（一）可供出售金融资产的会计处理原则
1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。
2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积—其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。
4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益）。
【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角度。
（二）可供出售金融资产的一般会计分录
1.取得可供出售金融资产时
如果是股权投资则分录如下：
借：可供出售金融资产――成本（买价－已宣告未发放的现金股利＋交易费用）
应收股利
贷：银行存款
如果是债券投资则此分录如下：
借：可供出售金融资产――成本（面值）
――应计利息
――利息调整（溢价时）
应收利息
贷：银行存款
可供出售金融资产――利息调整（折价时）
2.可供出售债券的利息计提
同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。
经典例题－2【2010年单选题】2008年1月1日甲公司购入乙公司当日发行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年年末付息且到期还本的债券作为可供出售金融资产核算，实际支付的购买价款为620000元。则甲公司2008年12月31日因该可供出售金融资产应确认的投资收益是（ ）元。（已知PVA（7%，3）＝2.2463，PVA（6%，3）＝2.673，PV（7%，3）＝0.8163，PV（6%,3）＝0.8396）
A.0
B.38100
C.39370
D.49600
[答疑编号6312110302]
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『正确答案』C
『答案解析』题目未给出实际利率，需要先计算出实际利率。600000×PV（r，3）＋600000
×8%×PVA（r，3）＝620000，采用内插法计算，得出r＝6.35%。甲公司2008年12月31日因该可供出售金融资产应确认的投资收益＝620000×6.35%＝39370（元）。 |
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3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：
（1）如果是股权投资
期末公允价值高于此时的账面价值时：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积
期末公允价值低于此时的账面价值时：
反之即可。
（2）如果是债券投资
①期末公允价值高于账面价值时
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积
如果是低于则反之。
②需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益用
当期期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。
经典例题－3【基础知识题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为可供出售金融资产，公允价值为90万元，交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。2004年末的公允价值为90万元，2005年末的公允价值为97万元，2006年初售出此金融资产，售价为110万元，假定无交易费用。
[答疑编号6312110303]
『答案解析』
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
4/（1＋r）1 ＋ 4/（1＋r）2 ＋…＋ 104/（1＋r）5 ＝95
采用插值法，计算得出r≈5.16%。
（2）2004年初购入该债券时
借：可供出售金融资产――成本 100
贷：银行存款 95
可供出售金融资产――利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
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年份 |
①期初摊余成本 |
②利息收益＝①*r |
③现金流入 |
④年末摊余成本＝①＋②－③ |
⑤本期公允价值变动额＝⑥－上年的⑥ |
⑥期末累计公允价值变动额＝⑦－④ |
⑦年末公允价值 |
|
2004 |
95 |
4.9 |
4 |
95.9 |
－5.9 |
－5.9 |
90 |
|
2005 |
95.9 |
4.95 |
4 |
96.85 |
6.05 |
0.15 |
97 |
（4）2004年末计提利息收益时
借：应收利息 4
可供出售金融资产――利息调整 0.9
贷：投资收益 4.9
收到利息时：
借：银行存款 4
贷：应收利息 4
（5）2004年末公允价值变动时
借：资本公积――其他资本公积 5.9
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 5.9
（6）2005年末计提利息收益时
借：应收利息 4
可供出售金融资产――利息调整 0.95
贷：投资收益 4.95
收到利息时：
借：银行存款 4
贷：应收利息 4
（7）2005年末公允价值变动时
借：可供出售金融资产――公允价值变动 6.05
贷：资本公积――其他资本公积 6.05
（8）2006年初出售金融资产时
借：银行存款 110
可供出售金融资产――利息调整（5－0.9－0.95）3.15
贷：可供出售金融资产――成本 100
――公允价值变动 （6.05－5.9） 0.15
投资收益 13
同时将持有期间的暂时性公允价值变动转入投资收益
借：资本公积――其他资本公积 0.15
贷：投资收益 0.15
4.可供出售金融资产减值的一般处理
借：资产减值损失
贷：资本公积－－其他资本公积（当初公允价值净贬值额）
可供出售金融资产－－公允价值变动
如果为债券工具，因价值上升反冲时：
借：可供出售金融资产－－公允价值变动
贷：资产减值损失
如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）：
借：可供出售金融资产－－公允价值变动
贷：资本公积－－其他资本公积
5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时
见持有至到期投资的讲解
6.出售可供出售金融资产时
（1）如果是债券投资
借：银行存款
资本公积－－其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）
贷：可供出售金融资产－－成本
－－公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）
――利息调整
－－应计利息
投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）
（2）如果是股权投资
借：银行存款
资本公积－－其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）
贷：可供出售金融资产－－成本
－－公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）
投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）
【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以“买谁像谁”是它的一个关键特征。
经典例题－4【基本知识题】A公司2007年3月10日购买B公司发行的股票300万股，成交价为14.7元/股，另付交易费用90万元，占B公司表决权5%，作为可供出售金融资产核算；2007年4月20日B公司宣告现金股利1200万元；5月20日收到现金股利；2007年12月31日，该股票每股市价为13元，A公司预计股票价格下跌是暂时性的；2008年12月31日，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格发生严重下跌。
2008年12月31日收盘价格为每股市价为6元；2009年12月31日B公司整改完成，加之市场宏观方面好转，2009年12月31日收盘价格为每股市价为10元。2010年1月5日A公司将此金融资产出售，售价为4050万元，假定无相关税费。
要求：编制A公司可供出售金融资产的会计分录。
[答疑编号6312110304]
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【答案与解析】
（1）2007年3月10日购买B公司发行的股票
借：可供出售金融资产—成本（300×14.7＋90）4500
贷：银行存款 4500
（2）2007年4月20日B公司宣告现金股利，由于A公司所占股份很低，应适用成本
法的分红原理，即投资当年的分红应确认投资收益。
借：应收股利 （1200×5%）60
贷：投资收益 60
（3）2007年5月20日收到现金股利
借：银行存款 60
贷：应收股利 60
（4）2007年12月31日，该股票每股市价为13元
借：资本公积――其他资本公积 （4500－300×13）600
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 600
（5）2008年12月31日，确认可供出售金融资产减值
确认可供出售金融资产减值损失＝4500－300×6＝2700（万元）
借：资产减值损失 2700
贷：资本公积――其他资本公积 600
可供出售金融资产――公允价值变动 2100
（6）2009年12月31日，收盘价格为每股市价为10元：
确认可供出售金融资产价值上升＝300×（10－6）＝1200（万元）
借：可供出售金融资产――公允价值变动 1200
贷：资本公积――其他资本公积 1200
（7）2010年1月5日出售此金融资产时
借：银行存款 4050
可供出售金融资产――公允价值变动 1500
资本公积——其他资本公积 1200
贷：可供出售金融资产――成本 4500
投资收益 2250 |
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经典例题－5【单选题】2007年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票120万股，支付价款960万元，另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。2007年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。2008年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。2009年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元。
要求：根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列问题。
（1）甲公司2008年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是（ ）。
A.0
B.360万元
C.363万元
D.480万元
[答疑编号6312110305]
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『正确答案』C
『答案解析』甲公司2008年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失
＝（9－5）×120－（9×120－963）＝363（万元）。具体核算如下：
购入时：
借：可供出售金融资产 963
贷：银行存款 963
2007年12月31日：
借：可供出售金融资产 117
贷：资本公积——其他资本公积 117
2008年12月31日：
借：资产减值损失 363
资本公积——其他资本公积 117
贷：可供出售金融资产 480 |
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（2）甲公司2009年度利润表因乙公司股票市场价格回升应当确认的收益是（ ）。
A.0
B.120万元
C.363万元
D.480万元
[答疑编号6312110306]
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『正确答案』A
『答案解析』可供出售权益工具的减值通过“资本公积——其他资本公积”转回，在利
润表“其他综合收益”项目中列示，不属于利润表主体部分的“收益”（计入损益的收益）。 |
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经典例题－6【2012年单选题】甲公司于2009年7月1日以每股25元的价格购入华山公司发行的股票100万股，并划分为可供出售金融资产。2009年12月31日，该股票的市场价格为每股27.5元。2010年12月31日，该股票的市场价格为每股23.75元，甲公司预计该股票价格的下跌是暂时的。2011年12月31日，该股票的市场价格为每股22.5 元，甲公司仍然预计该股票价格的下跌是暂时的，则2011年12月31日，甲公司应作的会计处理为借记（ ）。
A.“资产减值损失”账户250万元
B.“公允价值变动损益”账户125万元
C.“资本公积―其他资本公积”账户250万元
D.“资本公积―其他资本公积”账户125万元
[答疑编号6312110307]
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『正确答案』D
『答案解析』因预计该股票价格的下跌是暂时的，所以不计提减值损失，做公允价值暂时性变动的处理即可，应借记“资本公积——其他资本公积”的金额＝（23.75－22.5）×100＝125（万元）。 |
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经典例题－7【2012年多选题】下列关于资产公允价值发生变动时的账务处理中，正确的有（ ）。
A.持有至到期投资以摊余成本进行后续计量，不应确认公允价值变动金额
B.可供出售金融资产持有期间公允价值变动金额应全部计入资本公积
C.出售可供出售金融资产时，应将原计入资本公积的公允价值变动转出，计入投资收益
D.交易性金融资产在资产负债表日公允价值的变动应计入当期损益
E.以公允价值模式计量的投资性房地产在资产负债表日公允价值的变动应计入资本公积
[答疑编号6312110308]
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『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，可供出售金融资产持有期间的公允价值暂时性变动计入资本公积，若是公允价值持续下跌发生了减值，则应计入资产减值损失；选项E，以公允价值模式计量的投资性房地产在资产负债表日的公允价值变动应计入公允价值变动损益。 |
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11.5长期股权投资
11.5.1长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资的初始计量原则
1.长期股权投资的范围
（1）对子公司、联营企业和合营企业的投资。
当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：①二者之间必须有投资关系；②二者之间必须有控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
合营企业中投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。
联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。
总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。
（2）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。
如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为金融资产。
【要点提示】重点关注长期股权投资的分类及长期股权投资与可供出售金融资产的区分。
2.长期股权投资的初始计量原则
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（一）企业合并的概念及方式
1.企业合并的概念
企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
2.企业合并的方式
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合并方式 |
购买方（合并方） |
被购买方（被合并方） |
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吸收合并 |
取得对方资产并承担负债 |
解散 |
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新设合并 |
由新成立企业持有参与合并各方资产负债 |
参与合并各方均解散 |
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控股合并 |
取得控制权体现为长期股权投资 |
保持独立成为子公司 |
【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定。
（二）企业合并的类型
根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
1.同一控制下的企业合并的界定
参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。
同一控制下企业合并的特点：
（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；
（2）交易作价往往不公允。
2.非同一控制下的企业合并的界定
参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。
非同一控制下企业合并的特点：
（1）非关联的企业之间进行的合并
（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理
【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。
（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量
1.同一控制下的企业合并
经典例题－1【基础知识题】2011年12月15日甲公司以账面价值600万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值1000万元的一块土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司80%的股权。转让房产的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为700万元。合并当日甲公司资本公积35万元，盈余公积结存10万元。
[答疑编号6312110401]
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『正确答案』
①长期股权投资的初始投资成本为560万元（700×80%）；
②会计分录如下：
借：长期股权投资 560
资本公积 35
盈余公积 10
利润分配――未分配利润 45
贷：无形资产－－土地使用权 600
应交税费――应交营业税 50（1000×5%） |
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经典例题－2【基础知识题】2012年6月25日，甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。
[答疑编号6312110402]
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『正确答案』
①长期股权投资的初始投资成本为720万元（＝900×80%）；
②会计分录如下：
借：长期股权投资 720
资本公积 80
盈余公积 120
利润分配――未分配利润 100
贷：库存商品 800
应交税费――应交增值税（销项税额）170
――应交消费税 50 |
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经典例题－3【基础知识题】2010年3月20日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该厂房的账面原价为1000万元，已提折旧300万元，已提减值准备50万元，公允价值为900万元，营业税率为5%。乙公司净资产的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为60万元，盈余公积为20万元。
[答疑编号6312110403]
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『正确答案』
①长期股权投资的初始投资成本为560万元（＝700×80%）；
②会计分录如下：
借：固定资产清理 650
累计折旧 300
固定资产减值准备 50
贷：固定资产 1000
借：固定资产清理 45
贷：应交税费――应交营业税 45
借：长期股权投资 560
资本公积 60
盈余公积 20
利润分配――未分配利润 55
贷：固定资产清理 695 |
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（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
合并方的一般分录如下：
借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）
②盈余公积
③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）
贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
――应交营业税
如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。
【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。
经典例题－4【多选题】2012年5月1日，M公司以库存商品及一项土地使用权取得其母公司控制的N公司70%的股权，并于当日起能够对N公司实施控制。合并日，库存商品的账面余额为50万元，公允价值为80万元，增值税率为17%，消费税率为3%；土地使用权的账面价值为500万元，公允价值为800万元，转让房产的营业税率为5%；N公司账面净资产为900万元，公允价值为1000万元。假定M公司与N公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，M公司的下列会计处理中，不正确的有（ ）。
A.确认长期股权投资1093.6万元
B.确认长期股权投资630万元，增加资本公积24万元
C.确认长期股权投资700万元，确认资本公积94万元
D.确认商品转让收益27.6万元，确认土地使用权转让收益260万元
[答疑编号6312110404]
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『正确答案』ACD
『答案解析』
借：长期股权投资 630
贷：库存商品 50
应交税费――应交增值税（销项税额） 13.6
――应交消费税 2.4
无形资产 500
应交税费――应交营业税 40
资本公积――股本溢价 24 |
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（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。
经典例题－5【基础知识题】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。
[答疑编号6312110405]
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『正确答案』
①发行股票时：
借：长期股权投资 780（1300×60%）
贷：股本 600
资本公积――股本溢价 180
②支付发行费用时：
借：资本公积――股本溢价 8
贷：银行存款 8 |
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合并方的一般会计分录如下：
借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）
资本公积－－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）
【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。
经典例题－6【单选题】M公司以定向增发股票的方式购买同一集团内N公司持有的F公司80%股权。为取得该股权，M公司增发200万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为10元；支付承销商佣金20万元，合并中发生审计费用12万元。合并当日F公司净资产账面价值700万元，公允价值为1000万元。M公司和F公司采用的会计政策相同，M公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）。
A.1800万元
C.1780万元
B.340万元
D.328万元
[答疑编号6312110406]
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『正确答案』B
『答案解析』发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积＝700×80%－200－20＝340（万元）。
合并中发生审计费用12万元应当直接计入管理费用。 |
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（3）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
2.非同一控制下的企业合并
（1）购买日的确认
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。
（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则
（续）【例题1】2011年12月15日甲公司以账面价值600万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值1000万元的一块土地使用权作为对价，自丙公司手中取得乙公司80%的股权。转让房产的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为700万元。合并当日甲公司资本公积35万元，盈余公积结存10万元。
[答疑编号6312110501]
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『正确答案』
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同一控制下 |
非同一控制下 |
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借：长期股权投资 560
资本公积 35
盈余公积 10
利润分配
――未分配利润 45
贷：无形资产 600
应交税费
――应交营业税 50 |
借：长期股权投资 1000
贷：无形资产 600
应交税费
――应交营业税 50
营业外收入 350 |
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（续）【例题2】2012年6月25日，甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元。甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。
[答疑编号6312110502]
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『正确答案』
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同一控制下 |
非同一控制下 |
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借：长期股权投资 720
资本公积 80
盈余公积 120
利润分配
――未分配利润 100
贷：库存商品 800
应交税费――应交增值税（销项税额）170
――应交消费税 50 |
借：长期股权投资 1170
贷：主营业务收入 1000
应交税费――应交增值税（销项税额）170
借：主营业务成本 800
贷：库存商品 800
借：营业税金及附加 50
贷：应交税费
――应交消费税 50 |
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（续）【例题3】2010年3月20日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该厂房的账面原价为1000万元，已提折旧300万元，已提减值准备50万元，公允价值为900万元，营业税率为5%。乙公司净资产的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为60万元，盈余公积为20万元。
[答疑编号6312110503]
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『正确答案』
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同一控制下 |
非同一控制下 |
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借：固定资产清理 650
累计折旧 300
固定资产减值准备 50
贷：固定资产 1000
借：固定资产清理 45
贷：应交税费―应交营业税 45
借：长期股权投资 560
资本公积 60
盈余公积 20
利润分配―未分配利润 55
贷：固定资产清理 695 |
借：固定资产清理 650
累计折旧 300
固定资产减值准备 50
贷：固定资产 1000
借：固定资产清理 45
贷：应交税费―应交营业税 45
借：长期股权投资 900
贷：固定资产清理 900
借：固定资产清理 205
贷：营业外收入 205 |
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（续）【例题5】甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。
[答疑编号6312110504]
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『正确答案』
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同一控制下 |
非同一控制下 |
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借：长期股权投资 780
贷：股本 600
资本公积――股本溢价 180
借：资本公积――股本溢价 8
贷：银行存款 8 |
借：长期股权投资 6000
贷：股本 600
资本公积――股本溢价 5400
借：资本公积――股本溢价 8
贷：银行存款 8 |
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①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）。
②无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
（3）一般会计分录
①如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：
借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产（账面余额）
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借记“营业外支出”）
②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：固定资产清理
贷：应交税费
借：长期股权投资（房产的公允价值）
贷：固定资产清理
应交税费——应交增值税（销）
借：固定资产清理
贷：营业外收入
或：
借：营业外支出
贷：固定资产清理
③如果换出的是存货则按正常销售收入处理：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
应交税费－－应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
借：营业税金及附加
贷：应交税费－－应交消费税
④如果是换股合并方式则应作如下处理：
借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）
贷：股本（按股票面值入账）
资本公积――股本溢价（倒挤）
在另付发行费用时：
借：资本公积――股本溢价
贷：银行存款
【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录。
3.多次交易分步实现企业合并的会计处理
（1）同一控制下企业合并的会计处理
A.个别报表角度的会计处理原则
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
经典例题－7【基础知识题】甲公司2010年1月1日购买了同一集团乙公司20%的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为200万元，权益法核算，截止2011年初此部分投资的账面余额为210万元。2011年1月1日甲公司又以银行存款购得乙公司40%的股份，初始成本为386万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司账面所有者权益总额为860万元。甲公司2011年初资本公积结余35万元，盈余公积结存12万元。
[答疑编号6312110505]
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『正确答案』
①2011年甲公司追加投资时：
借：长期股权投资 386
贷：银行存款 386
②合并当日甲公司在乙公司账面净资产中所占份额（即该项投资的初始投资成本）＝860×60%＝516（万元）；
③合并当日甲公司长期股权投资的账面余额＝210＋386＝596（万元）；
④甲公司基于②③作如下调整分录：
借：资本公积 35
盈余公积 12
利润分配――未分配利润 33
贷：长期股权投资 80 |
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B.合并财务报表角度的处理（略）
（2）非同一控制下企业合并的会计处理
通过多次交换交易分步实现的企业合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
A.个别报表角度的会计处理原则
a.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变：购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。
经典例题8－1【基础知识题】甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为200万元，成本法核算，2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元。
[答疑编号6312110506]
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『正确答案』甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝200＋1300＝1500（万元）。 |
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经典例题8－2【基础知识题】甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为可供出售金融资产核算，初始取得成本为200万元，2009年末因公允价值增值而追加35万元。2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元。
[答疑编号6312110507]
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『正确答案』
（1）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝235＋1300＝1535（万元）；
（2）当初10%股权由可供出售金融资产转为长期股权投资，分录如下：
借：长期股权投资 235
贷：可供出售金融资产 235 |
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经典例题8－3【基础知识题】甲公司2009年1月1日购买了乙公司20%的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为400万元，2009年乙公司发生如下业务：
①分红30万元；
②实现净利润80万元；
③可供出售金融资产增值20万元。
2010年1月1日甲公司又取得了乙公司40%的股份，初始成本为1040万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，不考虑其他因素，则甲公司的会计处理如下：
[答疑编号6312110508]
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『正确答案』
（1）2010年初甲公司原20%股权投资的账面余额＝400－30×20%＋80×20%＋20×20%＝414（万元）；
（2）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝414＋1040＝1454（万元）； |
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b.追加投资按购买日支付对价的公允价值计量，购买方应以购买日之前所持被购买方的股权投资账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；
c.购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售该股权时才可转入投资收益；
B.合并财务报表角度的处理（略）
【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录。
经典例题－9【2011年单选题】甲公司和乙公司为两个互不关联的独立企业，合并之前不存在投资关系。2010年3月1日，甲公司和乙公司的股东达成合并协议，约定甲公司以固定资产作为合并对价，取得乙公司80%的股权。合并日，甲公司固定资产的账面原价为1680万元，已计提折旧320万元，已提取减值准备80万元，公允价值为1 100万元；乙公司所有者权益账面价值为1200万元。在甲公司和乙公司的合并中，甲公司支付审计费等费用共计15万元。甲公司取得该项长期股权投资时的初始投资成本为（ ）万元。
A.1100
B.1115
C.1200
D.1215
[答疑编号6312110509]
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『正确答案』A
『答案解析』甲公司取得该项长期股权投资的初始投资成本为付出资产的公允价值1100万元。 |
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三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
一般分录如下：
借：长期股权投资――某公司
（应收股利）
贷：银行存款
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够冲减的应冲减盈余公积和未分配利润。
借：长期股权投资－－某公司
贷：股本
资本公积－－股本溢价
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
借：长期股权投资－－第三方公司（合同或协议价）
贷：实收资本（形成的资本额）－－投入方
资本公积－－资本溢价（倒挤）
（四）债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。
【要点提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。
11.5.2 长期股权投资的后续计量
一、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的适用范围
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（1）控制的概念
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
（2）具体操作标准
①控制方拥有被控制方半数以上权益性资本；
②控制方虽然不拥有被控制方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成控制关系：
A.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权；
B.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；
C.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；
D.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。
投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（1）共同控制的界定
共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资方为其合营企业。
通常以下列条件作为确认标准：
①任何一个合营方均不能单独控制合并企业的生产经营活动；
②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；
③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
（2）重大影响的界定
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
通常持股比例达到20%或以上但低于50%时认为对被投资方具有重大影响能力。
如果持股比例小于20%但符合下列条件之一的，也应认为对被投资方具有重大影响能力：
①在被投资企业的董事会或类似机构中派有代表；
②参与被投资企业的政策制定过程；
③与被投资单位之间发生重要交易；
④向被投资单位派出管理人员；
⑤向被投资单位提供关键技术资料。
企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。
经典例题－10【2011年多选题】下列情形中，长期股权投资应采用成本法核算的有（ ）。
A.投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权
B.投资企业对被投资单位具有共同控制
C.投资企业对被投资单位具有重大影响
D.投资企业在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权
E.投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响关系，且股权投资的公允价值不能可靠计量
[答疑编号6312110601]
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『正确答案』ADE
『答案解析』成本法核算的范围：（1）对被投资单位达到控制；（2）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且股权投资的公允价值不能可靠计量。 |
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（二）成本法核算
1.初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）
2.成本法下收到现金股利的会计处理
（1）原则规定
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
（2）分红时的账务处理
①宣告时：
借：应收股利
贷：投资收益
②分放时：
借：银行存款
贷：应收股利
二、长期股权投资核算的权益法
（一）权益法的适用范围
投资企业对被投资单位 具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
【要点提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。
（二）权益法核算
1.初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理
（1）投资方拥有的被投资方公允净资产额与初始投资成本之间的差额的处理原则
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
（2）股权投资差额的账务处理
①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时
只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。
一般分录如下：
借：长期股权投资－－投资成本
贷：银行存款
②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：
先确认初始投资成本：
借：长期股权投资－－投资成本
贷：银行存款
再将差额作如下处理：
借：长期股权投资－－投资成本
贷：营业外收入
【要点提示】被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之差的会计处理，考生应作全面重点关注。
2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理
（1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理
当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：
借：长期股权投资－－损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）
贷：投资收益
如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。
如果被投资方采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
经典例题－11【基础知识题】甲公司于2006年1月1日取得乙企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1 200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。
[答疑编号6312110602]
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『正确答案』
①被投资方的公允折旧口径＝1 200÷10＝120（万元）；
②被投资方的账面折旧口径＝600÷10＝60（万元）；
③因折旧造成的差异为60万元（＝120－60）；
④由此调整的被投资方公允净利润＝500－60＝440（万元）；
⑤投资方由此认定的投资收益＝440×30%＝132（万元）。
⑥会计分录如下：
借：长期股权投资－－损益调整 132
贷：投资收益 132 |
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经典例题－12【单选题】甲公司2007年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司2007年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司2007年度利润总额的影响为（ ）。
A.165万元
B.180万元
C.465万元
D.480万元
[答疑编号6312110603]
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『正确答案』C
『答案解析』购入时产生的营业外收入＝11000×30%－（3000＋15）＝285（万元），期末根据净利润确认的投资收益＝600×30%＝180（万元），所以对甲公司2007年利润总额的影响＝285＋180＝465（万元）。 |
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（2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理
经典例题－13【基础知识题】甲公司2009年初取得乙公司40%的股权,初始投资成本为2 000万元，投资当日乙公司各项资产、负债公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，乙公司2009年初公允可辨认净资产额为4 000万元。
[答疑编号6312110604]
『正确答案』
（1）初始投资时甲公司的会计处理如下：
借：长期股权投资――投资成本 2 000
贷：银行存款 2 000
（2）2009年乙公司实现净利润500万元，甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资――损益调整 200
贷：投资收益 200
（3）乙公司2010年亏损6 000万元，甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损不负连带责任，甲公司账务处理如下：
借：投资收益 2 320
贷：长期股权投资－－损益调整 2 200
长期应收款 120
同时，在备查簿中登记未入账亏损80万元。
（4）假如乙公司2010年亏损6000万元，甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损承担连带责任时，甲公司账务处理如下：
借：投资收益 2 400
贷：长期股权投资－－损益调整 2 200
长期应收款 120
预计负债 80
（5）乙公司2011年实现净利润900万元时，基于（4）的前提，甲公司应作如下会计处理：
借：预计负债 80
长期应收款 120
长期股权投资――损益调整 160
贷：投资收益 360
①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
A.冲减长期股权投资的账面价值。
B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
②被投资方亏损时一般会计分录
借：投资收益
贷：长期股权投资――损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）
长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）
预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿）
将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：
借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）
长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）
长期股权投资――损益调整（最后再恢复长期股权投资）
贷：投资收益
【要点提示】考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。
经典例题－14【2011年单选题】甲公司持有乙公司35%的股权，采用权益法核算。2010年12月31日该项长期股权投资的账面价值为1 260万元。此外，甲公司还有一笔金额为300万元的应收乙公司的长期债权，该项债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回。乙公司2011年发生净亏损5 000万元。假定取得投资时被投资单位各项资产和负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，且投资双方未发生任何内部交易。则甲公司2011年应确认的投资损失是（ ）万元。
A.190
B.1 260
C.1 560
D.1 750
[答疑编号6312110605]
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『正确答案』C
『答案解析』一般情况下，被投资方发生超额亏损时，长期股权投资的账面价值以减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。本题不涉及额外损失义务，那么应确认的损失＝1 260＋300＝1 560（万元）。参考分录：
借：投资收益 1 560
贷：长期股权投资——损益调整 1 260
长期应收款 300 |
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（3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。
经典例题－15【2011年单选题】甲公司于2010年1月1日以银行存款18 000万元购入乙公司有表决权股份的40%，能够对乙公司施加重大影响。取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。
2010年6月1日，乙公司出售一批商品给甲公司，成本为800万元，售价为1 000万元，甲公司购入后作为存货管理。至2010年末，甲公司已将从乙公司购入商品的50%出售给外部独立的第三方。乙公司2010年实现净利润1 600万元。甲公司2010年末因对乙公司的长期股权投资应确认投资收益为（ ）万元。
A.600 B.660
C.700 D.720
[答疑编号6312110701]
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『正确答案』A
『答案解析』甲公司2010年末应确认投资收益＝［1 600-（1 000-800）×50%］×40%＝600（万元） |
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经典例题－16【基础训练题】2010年初甲公司购买乙公司30%的股份，2010年乙公司实现净利润400万元，当年有四项业务：
①2010年初乙公司有一专利权账面价值30万元，公允价值40万元，剩余摊销期5年；
②2010年初乙公司有商品账面价值20万元，公允价值50万元，当年留下60%，卖出40%；
③当年甲公司卖商品给乙公司，售价20万元，成本10万元，乙公司留下50%，卖出50%；
④当年乙公司卖商品给甲公司，售价60万元，成本30万元，甲公司购入后当作固定资产用于销售部门，折旧期5年，当年采用直线法提取了半年折旧。
[答疑编号6312110702]
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根据上述资料，甲公司当年投资收益的推导过程如下：
①乙公司公允净利润＝400－（40－30）÷5－（50－20）×40%=386（万元）；
②剔除未实现内部交易损益的乙公司净利润＝386－（20－10）×50%－［（60－30）－（60－30）÷5×6/12］＝354（万元）；
③甲公司的投资收益＝354×30%＝106.2（万元）。 |
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3.被投资方分红时
（1）被投资方分派现金股利时
直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：
①宣告时：
借：应收股利
贷：长期股权投资――损益调整或投资成本
②发放时：
借：银行存款
贷：应收股利
（2）被投资方分派股票股利时
由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加所有者权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。
【要点提示】考生要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。
经典例题－17【单选题】2008年4月1日甲公司以账面价值1 400万元、公允价值1 500万元的一幢房产换得丁公司持有的乙公司30%的普通股权，达到对乙公司的重大影响能力。投资当日乙公司的账面净资产和可辨认净资产的公允价值均为3 500万元。甲公司另行支付相关税费20万元。2008年4月21日，乙公司宣告分派现金股利200万元，并于5月10日发放。 2008年乙公司实现公允净利润600万元（其中1～3月份公允净利润为200万元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派现金股利300万元，并于5月20日发放红利。2009年乙公司实现公允净利润500万元。则2009年末甲公司长期股权投资账面余额为（ ）万元。
A.1 640 B.1 720
C.1 520 D.1 840
[答疑编号6312110703]
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『正确答案』A
『答案解析』
①甲公司持有的长期股权投资的初始投资成本＝1 500+20＝1520（万元），由于甲公司按权益法核算投资，而当天乙公司公允净资产中属于甲公司的额度为1 050万元（＝3 500×30%），产生商誉470万元，在账上不予确认；
②2008年甲公司收到乙公司发放的红利应冲减投资成本60万元（＝200×30%）；
③2008年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值＝（600－200）×30%＝120（万元）；
④2009年甲公司收到乙公司发放的红利时应冲减的损益调整＝300×30%＝90（万元）；
⑤2009年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值＝500×30%＝150（万元）；
⑥甲公司2009年末长期股权投资的账面余额＝1 520-60+120－90+150＝1 640（万元）。 |
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4.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
一般分录如下：
借：长期股权投资－－其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
或反之。
【要点提示】此环节主要以被投资方可供出售金融资产的增、贬值为题目的已知条件，测试投资方的资本公积额。
经典例题－18【单选题】甲公司于2007年1月1日以1 035万元（含支付的相关费用1万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%，达到重大影响程度。2007年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。当日乙公司固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，预计使用年限为10年，假定净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的公允价值为100万元，账面价值为50万元，预计使用年限为5年，净残值为零。 2007年乙公司实现净利润200万元，2008年乙公司发生亏损4 000万元。2009年乙公司实现净利润520万元，2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生增值100万元。假定不考虑所得税，则甲公司2009年末长期股权投资的账面余额为（ ）万元。
A.53 B.63
C.73 D.52
[答疑编号6312110704]
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『正确答案』B
『答案解析』
①甲公司2007年初长期股权投资的入账成本＝ 1 035（万元）；
②2007年末因乙公司实现盈余而追加的投资价值＝［200－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝54（万元）；
③2008年末因乙公司亏损而应冲减的投资价值＝［4 000+（300－200）÷10+（100－50）÷5］×30%＝1 206（万元），而此时长期股权投资的账面余额为1 089万元（＝1 035+54），所以应冲减投资价值1 089万元，备查簿中登记117万元；
④2009年末因乙公司实现盈余而应追加的投资价值＝［520－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝150（万元），先冲掉备查簿中所记的未入账亏损117万元，再追加投资价值33万元，同时因乙公司可供出售金融资产增值100万元而相应追加投资价值30万元；
⑤2009年末长期股权投资账面余额＝33+30＝63（万元）。 |
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经典例题－19【多选题】下列交易或事项形成的资本公积中，在处置相关资产时应转入当期损益的有（ ）。
A.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积
B.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积
C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积
D.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积
E.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积
[答疑编号6312110705]
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『正确答案』BCDE
『答案解析』选项A，不需要作处理。 |
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5.持股比例变化但仍需按权益法核算的会计处理
①如果投资单位对被投资单位的持股比例 减少的，投资单位应当继续采用权益法核算剩余部分股权，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益（资本公积）中确认的利得和损失结转至当期投资收益。
经典例题－20【基础知识题】甲公司2011年1月1日购买了乙公司30%的股份，初始取得成本为420万元，作为长期股权投资核算，所持股份对乙公司有重大影响。2011年初乙公司可辨认净资产的公允价值为1 000万元。2011年乙公司发生如下业务：
①分红10万元；
②实现公允净利润40万元；
③可供出售金融资产增值21万元。
2012年1月1日甲公司卖掉了乙公司10%的股份，卖价为200万元，剩余股份依然具有重大影响，后续核算采用权益法。当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元。
[答疑编号6312110706]
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『答案解析』
①2011年末甲公司长期股权投资的账面余额＝420－10×30%＋40×30%＋21×30%＝435.3（万元）；
②2012年初甲公司出售乙公司股份时：
借：银行存款 200
贷：长期股权投资――成本 139［（420-10×30%）×1/3］
――损益调整 4（40×30%×1/3）
――其他权益变动 2.1（21×30%×1/3）
投资收益 54.9
借：资本公积――其他资本公积 2.1（21×30%×1/3）
贷：投资收益 2.1（21×30%×1/3） |
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②投资单位对被投资单位新增投资时，新增部分投资成本大于投资时按新增持股比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资成本；新增部分投资成本小于投资时按新增持股比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应当按其差额调整长期股权投资成本和营业外收入。
原长期股权投资账面价值与按照原持股比例（增持前）计算的在新增投资日应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资的账面价值和资本公积。
经典例题－21【基础知识题】甲公司2011年1月1日购买了乙公司30%的股份，初始取得成本为200万元，作为长期股权投资核算，所持股份对乙公司有重大影响。2011年初乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。2011年乙公司发生如下业务：
①分红30万元；
②实现公允净利润40万元；
③可供出售金融资产增值10万元。
2012年1月1日甲公司新购入乙公司10%的股份，买价为80万元，后续核算采用权益法核算。当日乙公司可辨认净资产的公允价值为700万元。
[答疑编号6312110707]
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『答案解析』
①2011年末甲公司长期股权投资的账面余额＝200－30×30%＋40×30%＋10×30%＝206（万元）；
②2012年初甲公司新购乙公司10%股份时
借：长期股权投资――成本 80
贷：银行存款 80
该股份比例对应的乙公司可辨认净资产公允价值为70万元，形成商誉10万元，无需作账。
③2012年初甲公司原30%持股部分对应的乙公司可辨认净资产公允价值为210万元，与其账面余额206万元相比差出了4万元，作如下会计分录：
借：长期股权投资 4
贷：资本公积 4 |
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三、长期股权投资的减值
按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
经典例题－22【多选题】下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（ ）。
A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
E.提取长期股权投资减值准备
[答疑编号6312110708]
11.5.3 长期股权投资核算方法的转换及处置
一、长期股权投资核算方法的转换
（一）成本法转换为权益法
1.因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。
经典例题－23【基础知识题】M公司2009年1月1日购入N公司10%的股份作为长期股权投资核算，以银行存款支付买价300万元，假定无相关税费。当日N公司可辨认净资产公允价值为2000万元。M无法达到对N公司的重大影响，采用成本法核算。M公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年N公司发生如下经济业务：
①分红40万元；
②全年实现净利润300万元；
③年末N公司持有的可供出售金融资产增值20万元。
2010年初M公司又支付银行存款900万元购入N公司20%的股份，假定无相关税费，至此M公司对N公司达到了重大影响。当日M公司可辨认净资产公允价值为2800万元。2010年N公司发生如下经济业务：
①分红60万元；
②全年实现净利润500万元；
③年末N公司持有的可供出售金融资产增值30万元。
[答疑编号6312110801]
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【解析一】2009年M公司成本法的会计处理
（1）初始投资时
借：长期股权投资 300
贷：银行存款 300
（2）N公司分红时
宣告时：
借：应收股利 4
贷：投资收益 4
发放时：
借：银行存款 4
贷：应收股利 4
（3）截止到2009年末M公司对N公司长期股权投资的账面余额为300万元。 |
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【解析二】2010年初M公司因持股比例上升对长期股权投资的核算方法由成本法改为权益法，并对2009年的成本法核算进行追溯调整，具体调整步骤如下：
追溯一：初始投资的追溯
[答疑编号6312110802]
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成本法 |
追溯分录 |
权益法 |
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借：长期股权投资 300
贷：银行存款 300 |
无需追溯 |
借：长期股权投资 300
贷：银行存款 300
占N公司可辨认净资产公允价值200万元，形成商誉100万元，无需账务处理。 |
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假设N公司2009年初可辨认净资产公允价值为3100万元，则相关解析如下： |
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借：长期股权投资 300
贷：银行存款 300 |
借：长期股权投资 10
贷：盈余公积 1
利润分配――未分配利润 9
【提示】该笔追溯调整是假定第二次投资时产生负商誉或0时应做的会计处理。 |
借：长期股权投资 300
贷：银行存款 300
占N公司可辨认净资产公允价值310万元，形成贷差10万元，分录如下：
借：长期股权投资 10
贷：营业外收入 10 |
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（1）追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额
①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的
差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：
借：长期股权投资
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”）
（2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响
（续）经典例题－23【基础知识题】
追溯二：被投资方盈亏的追溯
[答疑编号6312110803]
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成本法 |
追溯分录 |
权益法 |
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无 |
借：长期股权投资 30
贷：盈余公积 3
利润分配――未分配利润 27 |
借：长期股权投资 30
贷：投资收益 30 |
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对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止到追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。
被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：
借：长期股权投资
或：
投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）
被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。
经典例题－24【2011年多选题】长期股权投资核算方法因追加投资需从成本法转换为权益法时，对于原取得投资后至新取得投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于此期间在被投资单位实现净损益中享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应当根据具体情况调整（ ）。
A.资本公积
B.投资收益
C.留存收益
D.营业外收入
[答疑编号6312110804]
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『正确答案』BC
『答案解析』对于第一次投资时点至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益，应当调整留存收益；对于追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现的净损益，应当调整投资收益。 |
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（3）追溯认定被投资方分红的影响
（续）经典例题－23【基础知识题】
追溯三：被投资方分红的追溯
[答疑编号6312110805]
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成本法 |
追溯分录 |
权益法 |
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借：应收股利 4
贷：投资收益 4 |
借：盈余公积 0.4
利润分配――未分配利润 3.6
贷：长期股权投资 4 |
借：应收股利 4
贷：长期股权投资 4 |
借：盈余公积
利润分配――未分配利润
（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”）
贷：长期股权投资 |
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（4）追溯认定被投资方其他权益变动的影响
（续）经典例题－23【基础知识题】
追溯四：被投资方其他所有者权益变动的追溯
[答疑编号6312110806]
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成本法 |
追溯分录 |
权益法 |
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无 |
借：长期股权投资 2
贷：资本公积 2 |
借：长期股权投资 2
贷：资本公积 2 |
属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下：
借：长期股权投资
贷：资本公积――其他资本公积 |
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（续）经典例题－23【基础知识题】
追溯五：2009年初至2010年初N公司可辨认净资产公允价值的差额中无明确原因的部分统一当作其他权益变动，应作如下追溯：
[答疑编号6312110807]
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借：长期股权投资 52｛［2800－（2000－40＋300＋20）］×10%｝
贷：资本公积 52
至此，M公司对N公司10%长期股权投资追溯后的余额＝300－4＋30＋2＋52＝380（万元）。 |
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（5）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；
对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：
借：长期股权投资
贷：营业外收入
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
（续）经典例题－23【基础知识题】
[答疑编号6312110808]
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【解析三】2010年M公司对N公司长期股权投资的权益法核算
（1）追加投资时
借：长期股权投资 900
贷：银行存款 900
占N公司可辨认净资产公允价值560万元（＝2800×20%），形成商誉340万元，无账务处理。
（2）分红时
宣告时：
借：应收股利 18
贷：长期股权投资 18
发放时：
借：银行存款 18
贷：应收股利 18
（3）N公司盈利时
借：长期股权投资 150
贷：投资收益 150
（4）N公司可供出售金融资产增值时
借：长期股权投资 9
贷：资本公积 9
截止到2010年末长期股权投资的账面余额＝380＋900－18＋150＋9＝1421（万元）。 |
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2.因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法。
（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
（2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额， 属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。
（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，分录同前。
【要点提示】成本法转权益法是合并报表时必备的一项基础知识，要求考生作基础性的掌握和运用。
（二）权益法转换为成本法
1.因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，由权益法转换为成本法。
2.因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法。
应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
二、长期股权投资的处置
企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
成本法下处置长期股权投资的一般分录如下：
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益（倒挤）
权益法下处置长期股权投资的一般分录如下：
借：银行存款
长期股权投资减值准备
资本公积－－其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减）
贷：长期股权投资－－成本
－－损益调整
－－其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减）
投资收益（倒挤）
【要点提示】长期股权投资的处置是长期股权投资数据链条的最后一环，也是单选题较为关注的一个考点，需特别注意最终损益额的计算，计算类单选题常以此来设计题目。
经典例题－25【单选题】2008年1月1日M公司支付270万元收购甲公司持有N公司股份总额的30%，达到重大影响程度，当日N公司可辨认净资产的公允价值为800万元，N公司各项资产的公允价值与账面价值相等。5月1日，N公司宣告分配现金股利200万元，实际发放日为5月4日，6月12日，N公司持有的可供出售金融资产增值80万元，2008年N公司实现净利润400万元。2009年N公司发生净亏损200万元。
2009年12月31日，M公司对N公司投资的预计可收回金额为272万元。2010年1月5日，M公司将其持有的N公司股份全部对外转让，转让价款250万元，假定不考虑所得税因素，M甲公司持有此长期股权投资产生的累计收益额为（ ）万元。
A.80 B.58
C.60 D.40
[答疑编号6312110809]
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『正确答案』D
『答案解析』①2008年因N公司盈余而产生的投资收益额＝400×30%＝120（万元）；
②2008年M公司因N公司可供出售金融资产增值而追加的资本公积额＝80×30%＝24（万元）；
③2009年因N公司亏损而产生的投资损失额＝200×30%＝60（万元）；
④2009年末长期股权投资的账面余额＝270－200×30%＋120＋24－60＝294（万元），相比此时的可收回价值应提取减值准备22万元；
⑤2010年初处置此投资时产生的投资收益＝250－272＋24＝2（万元）；
⑥M公司因该投资产生的累计损益额＝120－60－22＋2＝40（万元）。 |
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经典例题－26【2012年综合题】甲、乙两公司属同一集团，甲公司为上市公司，2010～2012年发生的与投资相关的交易或事项如下：
（1）2010年7月1日，甲公司向X公司的控股股东Y公司以每股15元的发行价格定向增发本公司普通股股票500万股（每股面值1元），取得X公司25%的股权。增发完成后，甲公司对X公司具有重大影响。
（2）2010年7月1日，X公司的可辨认净资产公允价值为32 000万元（账面价值为31 400万元），除下列资产外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
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项目 |
账面价值（万元） |
公允价值（万元） |
剩余使用年限（年） |
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库存商品S |
1 400 |
1 200 |
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无形资产 |
3 200 |
4 000 |
5 |
（3）2010年8月3日，X公司将成本为300万元的一批库存商品P以400万元的价格出售给甲公司；甲公司将取得的库存商品P作为库存商品核算，至2010年12月31日，甲公司对外出售60%。
（4）截止2010年12月31日，X公司已对外出售在7月1日持有的库存商品S的80%。
（5）2010年7～12月，X公司实现净利润500万元；按净利润的10%提取盈余公积。
（6）2011年4月5日，X公司宣告分配现金股利200万元，股票股利 500万股（每股面值1元），并于4月10日除权除息。
（7）2011年6月，X公司以300万元购入某公司股票作为可供出售金融资产核算； 2011年12月31日，该股票的公允价值为400万元。
（8）2011年度，X公司全部对外出售其上年结存的库存商品S；实现净利润1 800 万元，按净利润的10%提取盈余公积。
（9）2011年度，甲公司全部对外出售其上年结存的库存商品P。
（10）2012年1月1日，甲公司以公允价值为10 000万元的投资性房地产（一直以公允价值模式计量，其中：成本8 000万元、公允价值变动2 000万元）为对价，取得X公司30%的股权，并对X公司构成实际控制。
（11）2012年5月1日，甲公司将持有X公司55%股权转让给乙公司，乙公司向甲公司支付银行存款19 000万元，并支付相关费用200万元。
根据上述资料，不考虑所得税和其他因素，回答下列问题：
①2010年7月1日，甲公司取得对X公司长期股权投资时，下列会计处理正确的是（ ）。
A.确认“长期股权投资―成本”7 500万元
B.确认认营业外收入500万元
C.确认投资收益500万元
D.确认资本公积500万元
[答疑编号6312110810]
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『正确答案』B
『答案解析』初始投资成本为7 500（500×15）万元，享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额为8 000（32 000×25%）万元，初始投资成本小，所以应调整长期股权投资的账面价值，同时确认营业外收入500万元。 |
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②2010年末，甲公司确认对X公司的长期股权投资收益时，需对X公司实现的净利润进行调整，调整的事项有（ ）。
A.X公司在7月1日持有的无形资产的摊销部分
B.X公司在7月1日持有的库存商品S对外出售的部分
C.公司尚未对外销售的库存商品P
D.X公司宣告分配现金股利
[答疑编号6312110811]
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『正确答案』ABC
『答案解析』权益法下，投资方确认投资收益时，首先要对被投资方实现的净利润进行调整。调整项目包括按公允价值的调整、对内部未实现交易损益的调整。本题中，选项A、B，属于对公允价值的调整，选项C，属于对内部未实现交易损益的调整。 |
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③2010年12月31日，甲公司对X公司长期股权投资的账面价值为（ ）万元。
A.8 040 B.8 135
C.8 145 D.8 500
[答疑编号6312110812]
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『正确答案』B
『答案解析』2012年12月31日，甲公司对X公司长期股权投资的账面价值＝8 000＋[500－（1 200－1400）×80%－（4 000－3 200）/5×1/2－（400－300）×40%]×25%＝8 135（万元）。 |
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④2011年4月，X公司实施分配现金股利和股票股利时，甲公司持有的X公司长期股权投资的账面价值（ ）。
A.不变
B.减少50万元
C.减少175万元
D.增加75万元
[答疑编号6312110813]
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『正确答案』B
『答案解析』权益法下，被投资方宣告分配现金股利时，投资方按应分得的股利借记“应收股利”，贷记“长期股权投资”科目，所以甲公司持有的长期股权投资账面价值会减少50万元。 |
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⑤2011年12月31日，甲公司因对X公司的长期股权投资，应作的正确会计分录为（ ）。
A.借：长期股权投资——损益调整 3 700 000
贷：投资收益 3 700 000
B.借：长期股权投资——损益调整 4 300 000
贷：投资收益 4 300 000
C.借：长期股权投资——损益调整 3 950 000
贷：投资收益 3 700 000
资本公积——其他资本公积 250 000
D.借：长期股权投资——其他权益变动 250 000
贷：资本公积——其他资本公积 250 000
[答疑编号6312110814]
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『正确答案』BD
『答案解析』2011年X公司调整后的净利润＝1 800－（1 200－1400）×20%－800/5＋（400－300）×40%＝1 720（万元），甲公司应确认的投资收益＝1 720×25%＝430（万元），甲公司应确认的资本公积＝（400－300）×25%＝25（万元）。 |
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⑥2012年5月1日，乙公司取得X公司55%股权时，下列表述正确的有（ ）。
A.该合并类型为同一控制下的企业合并
B.该合并类型为非同一控制下的企业合并
C.乙公司取得X公司55%股权时，其长期股权投资的初始投资成本为X公司净资产账面价值的55%
D.乙公司支付的相关费用200万元应计入管理费用
[答疑编号6312110815]
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『正确答案』ACD
『答案解析』甲、乙公司属同一集团，甲公司控制X公司，所以在乙公司取得X公司股份前，乙公司与X公司也属于同一集团，乙公司取得X公司55%股权属于同一控制下的企业合并。 |
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