所得税4

第二节  资产、负债的计税基础及暂时性差异

 

四、暂时性差异

（三）特殊项目产生的暂时性差异  

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当期销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。

【教材例19-14】A公司20×7年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10 000万元。

该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500（10 000×15%）万元，当期未予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。

该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，将其视同可抵扣暂时性差异处理，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【教材例19-15】甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

20×7年税率33%，从20×8年开始税率为25%

（1）未来5年有足够应纳税所得额可利用

20×7年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500（万元）

以未来暂时性差异转回期间的税率计算递延所得税资产。

（2）未来5年税前会计利润为600万元

20×7年12月31日应确认递延所得税资产=600×25%=150（万元）

（3）未来5年无利润

不确认递延所得税资产

第三节  递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量

 

一、递延所得税负债的确认和计量

（一） 一般原则

除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

【教材例19-16】A企业于20×7年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

20×8年12月31日

资产账面价值=500-500÷10=450（万元）

资产计税基础=500-500×20%=400（万元）

递延所得税负债余额=（450-400）×25%=12.5（万元）

借：所得税费用                       　　　　　 12.5

  贷：递延所得税负债                              12.5

20×9年12月31日

资产账面价值=500-500÷10×2=400（万元）

资产计税基础=500-500×20%-400×20%=320（万元）

递延所得税负债余额=（400-320）×25%=20（万元）

借：所得税费用                                   7.5

  贷：递延所得税负债                     7.5（20-12.5）

（二）不确认递延所得税负债的情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

1.商誉的初始确认

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

【教材例19-18】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：

B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

可辨认净资产公允价值　　　　                  12 600

递延所得税资产　                               187.5

递延所得税负债　　                          1 031.25

考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值

                                           11 756.25

商誉　　　　　　　　　　　                  3 243.75

企业合并成本　　　           　               15 000

不考虑递延所得税的商誉

=15 000-12 600

= 2 400（万元）

借：递延所得税资产                             187.5

贷：商誉                                       187.5

借：商誉                                    1 031.25

贷：递延所得税负债                          1 031.25

考虑递延所得税后的商誉=2 400-187.5+1 031.25=3 243.75（万元）

因此，企业合并时递延所得税资产和递延所得税负债对应科目为商誉。 

因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

可辨认净资产公允价值

+ 递延所得税资产

- 递延所得税负债

可辨认净资产公允价值

商誉

企业合并成本（固定）

需要说明的是，非同一控制下的企业合并形成的商誉，并且按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的（即应税合并形成的商誉），该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应确认相关的所得税影响。