递延所得税核算要点汇总

递延所得税核算要点汇总
　　
　　一、暂时性差异
　　暂时性差异是资产或负债的账面价值与计税基础的差额，狭义上看，也就是会计利润与应纳税所得额的时间性差异。这句话的意思比较抽象，举个常见的会计分录：
借：管理费用 ……→所有者权益（会计利润与应纳税所得额的时间性差异）
　　贷：累计折旧 ……→净资产（账面价值与计税基础的暂时性差异）
　　由于会计恒等式“净资产 = 所有者权益” 的存在，上面两个括号中的内容始终是相等的，但要注意借方括号的内容是“利润表、发生额”的概念，而贷方括号的内容是“资产负债表、余额”的概念。老的所得税准则是研究的“借方”，而新的准则是资产负债表债务法，研究的是“贷方”。这使得许多老考生很不适应，老是不经意间回到老准则的思路中。比如计提了多少资产减值准备，便产生了多少可抵扣暂时性差异，这没有错，但若死板地这样记忆，便很容易出错。不信请看下面这个小例子：
　　【例1】2009年12月31日， X设备的账面原价为600万元，系2006年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，2009年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为260万元。2009年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。税法规定，计提的减值损失是不允许税前扣除的，只有在实际发生损失时才允许扣除。
　　【解析】2009年12月31日计提减值准备前X设备账面价值=（600-260-68）-（600-260-68）÷（5×12-2×12-2）*12=176（万元），可收回金额为132万元，2009年12月31日应计提减值准备=176-132=44（万元），计提减值准备后的账面价值为132万元。分录为：
借：资产减值损失 44
贷：固定资产减值准备——X设备 44
　　做到这里，提问大家一个问题，X设备2009年产生的暂时性差异是多少呢？很多学员会毫不犹豫地说是44万元，但这是错误的。之所以错误，是因为该思路并未考虑到2009年1月1日存在的减值准备68万元对2009年计提折旧的影响，即2009年的折旧也存在差异。所以建议大家一定要从资产的账面价值和计税基础的角度出发来计算暂时性差异。计算思路为：
　　2009年1月1日账面价值=600-260-68=272（万元），计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×2=340（万元），可抵扣暂时性差异=340-272=68（万元）
　　2009年12月31日账面价值=132（万元），计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×3=220（万元），可抵扣暂时性差异=220-132=88（万元）。
　　因此，2009年可抵扣暂时性差异的发生额=88-68=20（万元），并不是44万元。
　　通过这里的例子，目的是引导大家不要从发生额的思路去理解，一定要采用资产负债表债务法，通过账面价值和计税基础的思路来计算暂时性差异，徐老师、郭老师等授课老师也一直在强调这个思路，若养成这个思路，那么在涉及所得税税率变化的问题时，以及与其他会计调整事项相结合的题目时就会容易理解得多。对于暂时性差异的计算还是非常重要的，因为在计算应交所得税时，需要使用到暂时性差异的发生额。即有以下公式：
　　应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率=［利润总额＋／－永久性差异＋（可抵扣暂时性差异期末余额88－可抵扣暂时性差异期初余额68）－（应纳税暂时性差异期末余额－应纳税暂时性差异期初余额）］×当期所得税税率

　　二、所得税会计事项
　　（一）涉及税率变动的所得税计算
　　相信这一点让很多人头疼，其实这里老师告诉您要把握两个关键词：“项目”和“余额”。遇到一个所得税问题，首先想到的是哪个资产或负债项目，其次是计算暂时性差异，因为暂时性差异本身就是一个余额的概念。抽象的话不多说，先给大家一个公式：
　　本期递延所得税发生额 = 期末暂时性差异×新税率 – 期初暂时性差异×旧税率
　　这种情况适用于本期末对未来税率发生变动可以预期的情况。
　　举个两个很典型的例子：
　　【例2】甲公司2007年末“递延所得税资产” 科目的借方余额为72万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为18％。2008年初适用所得税税率改为33％。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年末固定资产的账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0。则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（ ）万元。
　　A. 36 B. 54 C. 126 D. 159
　　【答案】D
　　【解析】本题首先看到的是固定资产和预计负债两个项目，逐个项目分析：
　　固定资产项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=（72/18%）×18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（6 600-6 000）×33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-72=126（万元）
　　预计负债项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（100-0）×33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。预计负债在期初并不存在，所以期初为零。
　　总的递延所得税收益=126+33=159（万元），选项D正确。
　　【说明】这里老师给出的解析看上去啰嗦了一些，但对于大家的理解是至关重要的！很多同学在计算递延所得税收益时，根据6 600和6 000的差额，再加上期初的72/18%来计算，这就重复了，因为暂时性差异本身就是一个余额的概念，是包含期初数的，所以要区分项目，区分余额和发生额，这是很关键的。根据上面的说明，继续举例子：

　　【例3】甲公司2007年末“递延所得税资产” 科目的借方余额为72万元，适用的所得税税率为18％。2008年初适用所得税税率改为33％。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年购入的某项固定资产，2008年年末账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0。则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（）万元。
　　A. 36 B. 54 C. 291 D. 159
　　【答案】C
　　【解析】本题首先看到的是固定资产和预计负债2个项目，但仔细一看其实是3个项目，因为固定资产和预计负债都是本期新发生的，所以期初的项目是另外的。逐个项目分析：
　　期初项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=（72/18%）×18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（72/18%）×33%=132（万元），因此期初项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=72/18%×（33%-18%）=132-72=60（万元）。
　　固定资产项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（6 600-6 000）×33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-0=198（万元）。
　　预计负债项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率（100-0）×33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。
　　总的递延所得税收益=60+198+33=291（万元），选项C正确。
　　【说明】该题是为了便于与例2对比，说明递延所得税在涉及税率变动时的核算。例3这道题的解题思想类似于2007年的所得税计算题，希望大家回过头去再看一下07年那道考题，看看是否有了新的认识！郭老师在今年的强化班课程所得税章节也这道考题进行了特别强调！提示学员关注期初递延所得税。

　　（二）涉及会计调整（政策变更、差错更正、日后事项）的所得税计算
　　1.会计政策变更涉及的所得税调整
　　很多学员对政策变更的所得税问题，感觉到迷茫，不知从何处下手。所得税问题，大家记住，始终要从资产负债表债务法的角度出发，也就是从“账面价值”和“计税基础”的角度来分析。我们看“会计”政策变更，顾名思义，它不是“税法”政策变更，所以，很明显，它只可能导致资产或负债的账面价值发生变化，而计税基础不会变，因此会计政策变更涉及的所得税影响调整一定是递延所得税，不可能是应交所得税。而且一定有以下等式：
　　所得税影响金额
= 新政策下的递延所得税 – 旧政策下的递延所得税
=［（新政策下暂时性差异）-（旧政策下暂时性差异）］×所得税税率
=［（新政策下账面价值 – 计税基础）（旧政策下账面价值 – 计税基础）］×所得税税率
=（新政策下账面价值 – 旧政策下账面价值）×所得税税率
　　从上面公式推导来看，累积影响数一定也一定存在以下等式：
　　会计政策变更累积影响数
=（新政策下账面价值 – 旧政策下账面价值）×（1 - 所得税税率）
　　【例4】甲公司系上市公司，该公司于2007年 12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式计量。该建筑物的原价为3 000万元（同建造完工时公允价值），预计净残值为0，采用直线法按照10年计提折旧。2008年末公允价值为3 200万元，2009年末公允价值为3 300万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该公司按净利润的10％提取盈余公积，所得税税率为33％，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。
　　要求：（1）计算会计政策变更的累积影响数；
　　（2）编制甲公司2010年 1月1日会计政策变更的会计分录；
　　【解析】（1）关于累积影响数的计算，老师给出两种思路，大家体会一下使用上面老师给出的公式的便捷性！
　　第一种思路：老的思路，即“利润表、发生额”思路。

　　第二种思路：新的思路，即“资产负债表、余额”的思路。
　　会计政策变更累积影响数
=（新政策下投资性房地产的账面价值 – 旧政策下投资性房地产的账面价值）×（1 - 所得税税率）
=[3 300 -（3 000 – 3 000÷10×2）]×（1 – 33%）= 603（万元）
　　很明显地看到，第二种思路简洁明了，即用来计算累积影响数很有用，特别适用于做选择题，也就是说单纯计算累积影响数，不需要理会税法的规定，不管税法怎么规定，都不影响累积影响数的计算，直接乘以（1-税率）便可得出，这也是很多选择题的技巧。
　　（2）但如果要求做账务处理，那么对于递延所得税的核算就更加细致了，虽然总的所得税影响可以通过上述公式计算出，但确认或转回多少递延所得税，还必须要细致分析新旧政策下的处理。
　　新政策：账面价值为3 300万元，计税基础=3 000 – 3 000÷20×2 = 2 700（万元），确认的递延所得税负债= 600×33% = 198（万元）
　　原政策：账面价值 = 3 000 – 3 000÷10×2 = 2 400（万元），计税基础为2 700万元，确认的递延所得税资产= 300×33% = 99（万元）
　　所得税影响 = - 99 – 198 = - 297（万元），也等于[3 300 -（3 000 – 3 000÷10×2）]×33% = 297（万元），这又验证了上面公式的正确性！本题会计分录为：
借：投资性房地产 300
　　投资性房地产累计折旧 600
　　贷：利润分配—未分配利润 603
　　　　递延所得税资产 (300×33%)99
　　　　递延所得税负债 (600×33%)198
借：利润分配—－未分配利润 60.3
　　贷：盈余公积 60.3

　　2. 前期重大差错更正：这里指的是“会计”差错，而非税法差错。所以就存在两种情况：
　　（1）会计与税法处理不一致。会计差错，税法无差错，那么应交所得税肯定不能调整，而只是调整递延所得税，这一点类似于上面会计政策变更的处理；
例如：5月份发现上年度长期股权投资减值准备少提了100万元，要补提，这与税法规定是不一致的，形成可抵扣暂时性差异，采用资产负债表债务法核算所得税，所得税税率为33％，则调整所得税费用的会计处理：
借：递延所得税资产 33
　　贷：以前年度损益调整 33
　　（2）会计与税法处理一致。会计差错，税法也就出现了差错，这一点需要大家从实务角度去考虑，即对于会计与税法没有差异的事项，在实务中是不需要纳税调整的，会计错了，税法也就错了，所以该情况直接根据累积影响数调整应交所得税即可，而不涉及递延所得税的调整。
关于递延所得税的调整金额，也要从账面价值和计税基础的角度去考虑。

　　3.日后调整事项：对于日后调整事项，一般涉及教材所列举的四种情况，第四种情况就是指的会计差错，前三种分别是减值准备、收入和预计负债的重新确认，对于递延所得税和所得税的调整，需要结合具体问题来具体分析。通常是认为在资产负债表日已经计算了递延所得税和所得税处理，日后期间汇算清缴之前的，均可以调整应交所得税，汇算清缴之后的，不能调整应交所得税。建议大家一定要将教材所举的四种情况的所得税处理搞懂！

　　总之，所得税问题涉及到会计的方方面面，需要大家切实予以重视起来。学到一定程度后，很多学员会问，会计与税法为什么会存在这么多的差异，这是因为税法考虑到实际业务中对税收征收管理的要求，以及防止逃税、漏税等行为而采取的一定时期的措施。但随着税法体制的健全，以及征收管理的完善，会计与税法业务已经出现了趋同的迹象，例如售后回购业务，会计与税法已经是一致的了，请大家参考：
　　最后，祝大家在2009年的CPA考试中，在中华会计网校授课老师、答疑老师、以及其他兄弟部门的通力配合下，能够助您梦想成真！！！

 

 

 

递延所得税

　　　（一）递延所得税资产的确认

　　一般情况下：

　　资产的账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；
　　负债的账面价值＞计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

　　1.确认的一般原则

　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　（1）递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。

　　在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，则不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：

　　一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除有关的成本费用等支出后的金额。该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。

　　二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。

　　（2）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

　　（3）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损)和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

　　可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。

　　与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，即在能够利用可抵扣亏损及税款抵减的期间内，企业是否能够取得足够的应纳税所得额抵扣该部分暂时性差异。因此，如企业最近期间发生亏损，仅在有足够的应纳税暂时性差异可供利用的情况下或取得其他确凿的证据表明其于未来期间能够取得足够的应纳税所得额的情况下，才能够确认可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产。

　　在计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：
　　①在可抵扣亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；
　　②在可抵扣亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；
　　③可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因；
　　④是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。

 企业在确认与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明在可抵扣亏损和税款抵减到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。
 
　　【例题1·思考题】甲公司于20×6年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
　　【分析】该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。
　　20×6年的处理：（确认亏损年度的所得税收益）
　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　500（2 000×25%）
　　　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　500
　　20×6年利润总额是-2000万元，所得税费用是-500元，净利润=-2 000-（-500）=-1 500（万元）。
　　假设20×7年盈利1 500万元，则分录为：
　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　375（1 500×25%）
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　375
　　假设20×8年盈利1 000万元，则分录为：
　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　250（1 000×25%）
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　125
　　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　125（500×25%）

　　（4）企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

　　借：递延所得税资产
　　　　贷：商誉

　　（5）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产等。

　　借：递延所得税资产
　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　【例题2·计算及会计处理题】甲公司20×7年3月2日，以银行存款2 000万元从证券市场购入A公司5％的普通股股票，划分为可供出售金融资产。20×7年末，甲公司持有的A公司股票的公允价值变为2 400万元；20×8年末，甲公司持有的A公司股票的公允价值变为2 100万元；甲公司适用的所得税税率为25％。
　　要求：
　　（1）计算甲公司20×7年和20×8年对该项可供出售金融资产应确认的递延所得税负债的金额；
　　（2）编制甲公司20×7年和20×8年有关可供出售金融资产和所得税的相关会计分录。
　　【答案】（1）20×7年末应纳税暂时性差异＝2 400－2 000＝400（万元）
　　20×7年应确认的递延所得税负债的金额＝400×25％－0＝100（万元）
　　20×8年末应纳税暂时性差异＝2 100－2 000＝100（万元）
　　20×8年应确认的递延所得税负债的金额＝100×25％－100＝－75（万元）
　　（2）甲公司20×7年和20×8年有关可供出售金融资产和所得税的相关会计分录：
　　20×7年度：
　　确认400万元的公允价值变动时：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动            400
　　　　贷：资本公积——其他资本公积           400
　　确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：
　　借：资本公积——其他资本公积        100
　　　　贷：递延所得税负债                    100
　　20×8年公允价值变动：
　　借：资本公积——其他资本公积        300
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动          300
　　借：递延所得税负债                75
　　　　贷：资本公积——其他资本公积            75

　　2.不确认递延所得税资产的特殊情况

　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。
　　（注：这里的典型例子就是企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用形成的暂时性差异。
　　因为无形资产初始入账的时候的分录是：
　　借：无形资产
　　　　贷：研发支出——资本化支出
　　确认时的这笔分录既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，也不属于企业合并，所以不能贷记“所得税费用”科目，应该是：
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：无形资产
　　但是这样做需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此这种情况下不确认相应的递延所得税资产。）

　　因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此这种情况下不确认相应的递延所得税资产。

　　【例题3·计算及会计处理题】正保公司2008年末为开发A新技术发生研究开发支出3 000万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2 000万元。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。该研究开发项目形成的A新技术符合上述税法规定，A新技术在当期期末达到预定用途。假定该项无形资产从2009年1月开始摊销。
　　企业会计上和计税时，对该项无形资产均按照10年的期限采用直线法摊销，净残值为0。　　2010年末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为1 400万元，摊销年限和摊销方法不需变更。
　　假定正保公司每年的税前利润总额均为5 000万元，未发生其他纳税调整事项，A新技术作为管理用；正保公司适用的所得税税率为25％。
　　要求：分别计算2008年至2011年的递延所得税、应交所得税和所得税费用并做相关的账务处理。（以万元为单位）
　　[例题答案]
　　（1）2008年末
　　无形资产的账面价值＝2 000万元，计税基础＝2 000×150％＝3 000（万元）
　　暂时性差异＝1 000万元，不需要确认递延所得税。
　　应纳税所得额＝5 000－（500＋500）×50％＝4 500（万元）
　　应交所得税＝4 500×25％＝1 125（万元）
　　所得税费用＝1 125（万元）
　　借：所得税费用　　1125
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　1125

　　（2）2009年末
　　无形资产的账面价值＝2 000－2 000/10＝1 800（万元），计税基础＝3 000－3 000/10＝2 700（万元）
　　暂时性差异＝900，不需要确认递延所得税。
　　应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＝4 900（万元）
　　应交所得税＝4 900×25％＝1 225（万元）
　　所得税费用＝1 225（万元）
　　借：管理费用　　　200
　　　　贷：累计摊销　　200
　　借：所得税费用　　1225
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　1225

　　（3）2010年末
　　减值测试前无形资产的账面价值＝2 000－（2 000/10）×2＝1 600（万元）
　　应计提的减值准备金额＝1 600－1 400＝200（万元）
　　计提减值准备后无形资产的账面价值＝1 400万元
　　计税基础＝3 000－（3 000/10）×2＝2 400（万元）
　　暂时性差异为1 000万元，其中800万元（计税基础2400-减值测试前账面价值1600）不需要确认递延所得税。
　　应确认的递延所得税资产＝200×25％＝50（万元）
　　应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＋200＝5 100（万元）
　　应交所得税＝5 100×25％＝1 275（万元）
　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 275－50＝1 225（万元）。
　　借：管理费用　　　200
　　　　贷：累计摊销　　　200
　　借：资产减值损失　　200
　　　　贷：无形资产减值准备　　200
　　借：所得税费用　　　　1225
　　　　递延所得税资产　　50
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　1275

　　（4）2011年末
　　无形资产的账面价值＝1 400－（1 400/8）＝1 225（万元）
　　计税基础＝3 000－（3 000/10）×3＝2 100（万元）
　　暂时性差异为875万元，其中700万元{计税基础2100万元—未发生减值2011年末的账面价值（1600-1600/8）}不需要确认递延所得税。
　　递延所得税资产余额＝175×25％＝43.75（万元）
　　递延所得税资产本期转回额＝50－43.75＝6.25（万元）
　　应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－1 400/8）＝4 875（万元）
　　应交所得税＝4 875×25％＝1 218.75（万元）
　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 218.75＋6.25＝1 225（万元）
　　借：管理费用　　　175
　　　　贷：累计摊销　　　175
　　借：所得税费用　　　1225
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　6.25
　　　　　　应交税费——应交所得税　1218.75

　　（二）递延所得税资产的计量

　　1.适用税率的确定

　　确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。

　　2.递延所得税资产的减值

　　所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况应增加当期的所得税费用。

　　借：所得税费用/资本公积——其他资本公积
　　　　贷：递延所得税资产

 因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异而减记递延所得税资产账面价值的，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

　　借：递延所得税资产
　　　　贷：所得税费用/资本公积——其他资本公积

　　二、递延所得税负债

　　一般情况下：

　　资产的账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；
　　负债的账面价值＜计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

　　（一）递延所得税负债的确认

　　递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。

　　1.交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；

　　借：所得税费用
　　　　贷：递延所得税负债

　　2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；

　　借：资本公积——其他资本公积
　　　　贷：递延所得税负债

　　3.与企业合并中取得资产、负债相关的递延所得税影响，应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。

　　借：商誉
　　　　贷：递延所得税负债

　　4.不确认递延所得税负债的特殊情况

　　（1）商誉的初始确认

　　因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。不确认的原因在上一节中有提到，这里不再赘述。

　　需要注意的是虽然商誉本身的账面价值和计税基础的差异准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，但是非同一控制下的企业合并中取得资产、负债在购买日的公允价值和计税基础不同，应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。此处的理解请参考下面的例题：

　　【例题4·计算及会计处理题】A企业以增发市场价值为6000万元的自身普通股（1000万股）为对价购入B企业100％的净资产，对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：

　　

　　企业适用的所得税税率为25％，预期在未来期间不会发生变化。
　　要求：（1）计算该项交易中应确认的递延所得税及商誉金额；
　　（2）编制相关的会计分录。
　　【答案】（1）递延所得税资产＝300×25%＝75（万元）
　　递延所得税负债＝1650×25％＝412.50（万元）
　　考虑递延所得税后的可辨认资产、负债的公允价值＝5040＋75－412.50＝4702.50（万元）
　　商誉＝合并成本－考虑递延所得税后的可辨认资产、负债的公允价值＝6000－4702.50＝1297.50（万元）
　　（2）对于非同一控制下的企业合并，按照会计准则规定，合并方在合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值确认为本企业的资产和负债，而按照税收法规规定，购买方在免税合并中取得的被购买方的有关资产、负债应维持其原计税基础（即被合并方资产、负债的账面价值）不变，由此形成的暂时性差异确认递延所得税时，应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。
　　借：固定资产　　2700
　　　　应收账款　　2100
　　　　存货　　　　1740
　　　　商誉　　　　960（6000－5040）
　　　　贷：其他应收款　　　300
　　　　　　应付账款　　　　1200
　　　　　　股本　　　　　　1000
　　　　　　资本公积——股本溢价　5000
　　借：商誉　　　412.50
　　　　贷：递延所得税负债　　　412.50
　　借：递延所得税资产　　75
　　　　贷：商誉　　　　　　　75

　　而对于商誉本身，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生了应纳税暂时性差异，但准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

　　应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。
　　　（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
　　（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
　　一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况下。
　　对于采用权益法核算的长期股权投资，其帐面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。

　　①如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资帐面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。

　　②对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资帐面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。
　　【例题5·计算及会计处理】A公司于20×7年1月2日以6 000万元取得B公司30％的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司20×7年实现净利润2 300万元，为发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。
　　要求：确定长期股权投资的计税基础并编制相关的会计分录。
　　【答案】会计处理：
　　借：长期股权投资               6 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　  6 000
　　因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），其初始投资成本无须调整。
　　确认投资损益：
　　借：长期股权投资——损益调整      690（2300×30%）
　　　　贷：投资收益   　　　　　　　　　  690
　　该项长期股权投资的计税基础如下：①取得时成本为6 000万元；②期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于20×7年12月31日的计税基础仍为6 000万元。
　　该例中涉及的长期股权投资在长期持有的情况下，其帐面价值6690万元与计税基础6000万元产生的690万元暂时性差异，因在未来期间取得时免税，不产生所得税影响，可以理解为适用的所得税税率为0，因而不需要确认相关的递延所得税负债；或者在长期持有的情况下，因未来期间A公司自B公司分得的现金股利或利润免税，其计税基础也可以理解为6690万元，因而不产生暂时性差异，无须确认相关的递延所得税。

　　（二）递延所得税负债的计量

　　1.递延所得税负债应以相关的应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

 在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定。

　　对于享受优惠政策的企业，如经国家批准的经济技术开发区内的企业，享受一定期间的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。
　2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。
　　因为对递延所得税负债进行折现，企业需要对相关的应纳税暂时性差异进行详细的分析，确定其具体的转回时间表，并在此基础上，按照一定的利率折现后确定递延所得税负债的金额。而实务中，要求企业进行类似的分析工作量较大、包含的主观判断因素较多，且很多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间，所以准则中规定递延所得税负债不予折现。
　　
 　　三、特定交易或事项中涉及递延所得税的确认
　　（注：《企业会计准则讲解2008》新增内容，以下为直接引用）

（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
　　　与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。

　　直接计入所有者权益的交易或事项如对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益的、可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益的、同时包含负债及权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益的情况等。

　　在特定情况下，归属于直接计入所有者权益的交易或事项的当期所得税及递延所得税难以区分时，例如，以下情况下可能涉及这类问题：（1）当税率或其他税收法规的改变，影响以前借记或贷记入权益的项目（全部或部分）相关的递延所得税资产或负债时；（2）当企业决定确认或不再全部确认一项递延所得税资产，且该项递延所得税资产与以前借记或贷记入权益的项目（全部或部分）相关时。该类情况下，与贷记或借记入权益的项目相关的当期所得税及递延所得税，应以所涉及的税收管辖区内该企业的当期所得税及递延所得税的合理分摊或以其他更为合理的方法为基础进行分配。

　　【例题6·计算及会计处理题】甲公司于20×7年2月自公开市场以每股8元的价格取得A公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），20×7年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价每股12元的，按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处理时一并计算应计入应纳税所得额的金额。甲公司适用的所得税税率为25％。假定在未来期间不会发生变化。
　　要求：编制相关的会计分录。
　　【答案】20×7年2月：
　　借：可供出售金融资产——成本　　　8 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　8 000 000
　　20×7年12月31日：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 4 000 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积         4 000 000
　　借：资本公积——其他资本公积     1 000 000
　　　　贷：递延所得税负债      1 000 000
　　假定甲公司以每股13元的价格将该股票于20×8年对外出售，结转该股票出售损益时：
　　借：银行存款              13 000 000
　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　8 000 000
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　4 000 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　借：资本公积——其他资本公积        3 000 000
　　　　递延所得税负债     1 000 000
　　　　贷：投资收益                            4 000 000

　　（二）与企业合并相关的递延所得税

　　企业在发生企业合并交易或事项时，因会计准则规定与税法规定不同应当进行的处理及递延所得税的确认参见前面【例题2】。

　　企业合并发生后，购买方对于合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后估计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认的商誉或是因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的金额。

　　购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了相关的递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。

　　【例题7·计算及会计处理题】某非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25％。
　　购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉金额为2000万元。
　　该项合并1年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下帐务处理：
　　借：递延所得税资产         750 000
　　　　贷：所得税费用             750 000
　　借：资产减值损失         750 000
　　　　贷：商誉                     750 000
　　如上述企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响的情况，发生于购买日之后的1年之内，则企业应对合并时进行的会计处理进行追溯调整：
　　借：递延所得税资产         750 000
　　　　贷：商誉                     750 000

　　（三）与股份支付相关的当期及递延所得税

　　与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：

　　如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。

　　其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。

递延所得税（ Deferred Income Tax ）由在会计上已经入账但在税务上尚未入帐的一项收入而引起的负债，这项负债记入资产负债表。

分类

　　递延所得税，在会计科目上分为递延所得税负债和递延所得税资产。

　　字面理解，递延，就是将所得税递延到后期了。所以，既然是递延，就是时间性差异。永久性差异是不会递延的，不交就不交，多交就多交了。

　　一般来说，按税法调整纳税申报表上有一个应交所得税额。该应交所得税是按税法中应纳税所得额计算的，其中包含了和会计利润的永久性差异和时间性差异。

[编辑本段]

递延所得税与应交所得税的关系

　　所得税费用(应交税费--应交企业所得税)的确认方法有两种:应付税款法和纳税影响会计法,不管企业采用核算方法,其应交税费--应交所得税也就是应纳所得税额都是一样的.在应付税款法下,不确认时间性差异产生的递延所得税资产或负债,因此,所得税费用的确认和企业应纳所得税额是一致.而在纳税影响会计法下,要确认时间性差异对所得税费用确认的影响,因此,会产生递延所得税资产或负债.

　　递延所得税的会计处理：

　　应交所得税确定下来了（纳税申报表汇算清缴算出数据），但是，里面的时间性差异如何在账面上体现呢？所以，就通过“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目调整，将理应归属于以后期间的所得税费用挪后，将应归属于本期的所得税费用提前，所以，就有了分录:

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

　　借：所得税费用

　　贷：递延所得税负债

　　通俗理解：另外，可以从所得的角度考虑，资产增加了，费用减少了，负债减少了，总净资产理应增加。但是，税法上不确认这种增加。如果这种增加是确实的，那么，就该为这种增加多交税，就形成了递延所得税负债。

　　同理，资产减少了，费用增加了，负债增加了，总资产相应就减少。可税法不确认这种减少。但确实是减少了，税法暂时不确认，以后也要确认，这种减少，就会让以后少交税，就形成了递延所得税资产。

 

 

 

 

新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算

 

新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算

根据《企业会计准则第18号——所得税》第四条的规定企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

对当期所得税产生影响的差异分为永久性差异和暂时性差异。

一、对于永久性差异主要是财务上可以作为费用扣除而税法规定不能在当期扣除也不能在以后年度扣除的项目。永久性差异不产生递延所得税资产或者负债，但会对当期的所得税造成影响，尤其是在当年亏损（税法标准）的情况下会影响到以后年度的亏损弥补额，从而影响当期确认的递延所得税资产，永久性差异主要有：

        业务招待费的超支

        因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金

        工资及三项福利的超支（工效挂钩的另有规定外）

        业务宣传费超支

        利息超过规定部分

        资产损失的扣除（未经中介鉴定部分）

        销售佣金、

        社会保险超过规定部分

        总机构管理费超过标准部分

        公益性救济捐赠超过标准部分或者是不能扣除部门

        资产取得时没有合法有效的凭证，而在当期计提的折旧部分（区分具体情况）

        企业在纳税年度内应计而未计的扣除项目

        贿赂等非法支出

        免税的收入

        长期资产的减值准备（如固定资产、生产性生物资产、投资性房地产等）

二、对于暂时性差异，本准则第七条规定，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

2.1依据资产、负债的帐面价值与其计税基础存在的差异，可产生以下四种情况：

1、        资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异

2、        资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异

3、        负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异

4、        负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异

2.2对于未作为资产和负债确认的项目，其计税基础和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。主要是指费用和收入，如：广告费超过2%的部分可以无限期留以后年度抵扣（粮食白酒的广告除外）、国产设备投资抵扣新增所得税的部分、接受捐赠的金额占当年应纳税所得额比较大的部分可以递延到以后的5个纳税年度中确认、一次性收取或支付超过一年以上租赁期的租赁费（国税发1997 191号文件规定出租方应按照合同约定的租赁期限分期计算收入，承租方应分期摊销租赁费。

2.3尚未弥补的亏损和已支付的所得税超过应支付的部分，也应确认为递延所得税资产，属于可抵扣的时间性差异。

一、        资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异

 

1．比较常见的就是关于固定资产方面的：比如资产的会计折旧年限小于税法年限或者是采用了税法不允许的加速折旧方法。比如某项固定资产原值100，会计采用5年，税法是10年，不考虑残值的影响，企业的近5年的税前利润都是40，假定适用税率10% ，相关资料如下。

        2001        2002        2003        2004        2005        2006

会计利润        50        50        50        50        50        40

会计折旧        20        20        20        20        20       

税法折旧        10        10        10        10        10        10

应纳税所得额        60        60        60        60        60        30

会计所得税        5        5        5        5        5        4

税法所得税        6        6        6        6        6        3

                                               

老准则的会计处理：

2001-2005

借：所得税 5

    递延税款 1

   贷：应交税金-所得税   6

 

2006-2010年

借：所得税  4

   贷：应交税金 3

       递延税款  1        新准则的会计处理：

2001-2005

借：递延所得税资产 1

贷：所得税费用—递延所得税费用1

当期计提所得税时：

  借：所得税费用-当期所得税费用 5

      所得税费用-递延所得税费用 1

    贷：应交税金-所得税        6

2006-2010

  借：所得税费用    4

    贷：应交税金     3

        递延所得税资产 1

 

2．开办费的摊销，也会产生递延所得税资产，因为会计规定从生产经营的当月一次摊销记入管理费用，而税法规定从生产经营的次月起不少于5年摊销。如：企业01年发生开办费50万，生产经营为当年6月，当年的会计利润为30万（假定以后年度依次递增10万），税率10%。（适用于无形资产的摊销）

 

        2001        2002        2003        2004        2005        2006

会计利润        30        40        50        60        70        80

会计摊销        50        0        0        0        0        0

税法摊销        5        10        10        10        10        5

应纳税所得额        75        30        40        50        60        75

会计所得税        3        4        5        6        7        8

税法所得税        7.5        3        4        5        6        7.5

 

老准则的会计处理：

对次老准则没有明确要求做帐务处理，因为老准则没有对资产的帐面价值和计税基础做比较。 如要做帐务处理：

2001

借：所得税 3

    递延税款 4.5

   贷：应交税金-所得税   7.5

 

2002-2006年    03年04年05 06年

借：所得税   4   5   6   7   8

贷：应交税金 3   4   5   6   7.5

    递延税款 1   1   1   1   0.5        新准则的会计处理：

2001年

当期计提所得税时：

  借：所得税费用-当期所得税费用 3

       递延所得税资产 4.5

贷：应交税金-所得税     7.5

 

 

2002-2006

借：所得税费用  4  5  6  7  8

贷：应交税金    3  4  5  6  7

  递延所得税资产 1  1  1  1  0.5

 

企业提取的可以转回的资产跌价准备，一般只产生可抵扣暂时性差异：

        存货跌价准备

        坏帐准备

        消耗性生物资产跌价准备

二、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异

2.1交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业2001年持有一项交易性金融资产，成本为1000 万元，期末公允价值为1200万元，如计税基础仍维持1000 万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额200 万元，2002年期末公允价值为1300，2003年期末公允价值为1100，即为应纳税暂时性差异；2004年期末公允价值为900，则产生可抵扣暂时性差异。假定税率为10%。

        2001        2002        2003        2004

会计利润        300        400        500        600

公允价值变动损益        +200        +100        -200        -200

应纳税所得额        100        300        700        800

会计所得税        30        40        50        60

税法所得税        10        30        70        80

老准则的会计处理：

对此老准则没有明确要求做帐务处理，也没有对资产的帐面价值和计税基础的差额作出规定。

新准则下：

2001年确认应纳税暂时性差异200  2002年确认应纳税暂时性差异100

 

借：所得税费用 30              借： 所得税费用 40

贷：应交税金-所得税 10           贷：应交税金-应交所得税 30

   递延所得税负债   20                递延所得税负债    10 

2003年转回差异200               2004年

借：所得税费用 50                借：所得税费用 60   

递延所得税负债    20            递延所得税负债    10

贷：应交税金-应交所得税 70          递延所得税资产    10

                                    贷：应交税金-所得税 80

2.2企业会计准则第二十二条规定：“ 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益”。如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。具体例子可以参考上2.1

注意：在新准则下凡是用公允价值计量的资产，其公允价值变动损益在税法明确规定允许在当期损益扣除或者计入之前均会产生递延所得税资产或递延所得税负债，如：

        以公允价值计量的投资性房地产

        以公允价值计量的消耗性生物资产

        以公允价值计量的股份支付

        以公允价值计量的政府非货币性补助（该补助本身免税的除外）

三、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异

 

3.1目前比较典型的可能是预提费用 的贷方余额。每年企业根据配比性原则提取经常发生的费用，这些费用可能在年末没有完全支付，但是这些费用的发生将保持在一个持续的状态。如企业预提的水电费或者是根据效益来发放的奖金，在未来会计期间是完全有可能被消耗或者发放的，但是税法的规定费用扣除原则是据实凭合法有效的凭证扣除。因此在新准则下产生了差异。如企业2001年年末预提费用的贷方余额200，2002年预提了100，消耗了150；2003年消耗了150。税率假定10%

 

 

        2001        2002        2003

会计利润        300        400        500

预提费用贷方余额        200        150        0

应纳税所得额        500        350        350

会计所得税        30        40        50

税法所得税        50        35        35

 

老准则下：直接调整增加应纳税所得额，来年做备查

新准则下：

2001年确认递延所得税资产               2002年

借：所得税费用 30                借：所得税费用       40    

递延所得税资产    20          贷：应交税金-所得税 35

贷：应交税金-应交所得税 50           递延所得税资产    5

 

2003年

  借：所得税费用    50

  贷：应交税金      35

     递延所得税资产 15                      

 

3.2外商投资企业的应付职工薪酬，在类似的情况下也将产生递延所得税资产。

 

3.3预计负债。企业提取的产品质量保证，因其帐面价值大于其计税基础，也将产生递延所得税资产。

 

四、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异

企业会计准则第22号——金融工具确认和计量第第八条规定，“ 金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（二）其他金融负债。”对于第一类金融负债因公允价值的变动导致负债的帐面价值小于其计税基础的，将产生应纳税暂时性差异。如果因公允价值的变动导致负债的帐面价值大于其计税基础的，则产生可抵扣暂时性差异。

 

对于非金融企业，目前没有明确以公允价值计量的负债，一般不产生差异。

 

五、对于某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与帐面价值的差额也属于暂时性差异。

 

5.1费用产生递延所得税资产。广告费的扣除，税法规定一般行业的广告费超过营业收入2%的部分（粮食白酒的广告除外），可以无限期在以后纳税年度抵扣，假定税率为10%

 

 

        2001        2002        2003        2004

税前利润        20        20        20        20

营业收入        100        100        200        200

当年实际广告费        5        1        0        0

税法准予扣除的标准        2        2        4        4

会计所得税        2        2        2        2

税法所得税        2.3        1.8        1.9        2

 

会计处理：

老准则下：做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理

                01年    02年          03年          04年

借：所得税费用   2         2              2               2

递延所得税资产  0.3（借方）0.2（贷方）    0.1 （贷方）    0

贷：应交税费    2.3        1.8            0.1             2

 

5.2收入产生递延所得税负债。企业接受的非货币性捐赠的金额占当年应纳税所得额比重较大的，可以递延到以后的5个纳税年度中确认。如企业2001年的包括捐赠收入在的内应纳税所得额为100，当年接受的非货币性捐赠为60，假定以后年度的应纳税所得额不变，税率为10%

 

        2001        2002        2003        2004        2005

应纳税所得额        100        130        130        140        150

接受的捐赠金额        60        0        0        0        0

税法允许确认的金额        12        12        12        12        12

会计所得税        10        13        13        14        15

税法所得税        5.2        14.2        14.2        15.2        16.2

 

老准则下：做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理

2001年在收到捐赠的时候：     2002年以后每年转回递延所得税负债1.2：

借：非货币性资产60                       借：所得税费用 13

贷：营业外收入   60                          递延所得税负债 1.2

同时计提所得税费用：                         贷：应交税费  14.2

借：所得税费用 6

贷：应交税费-所得税 6

年底发现应纳税所得额占比例较大时：

（广东省的标准是200万同时占50%）

借：应交税费-所得税 4.8

贷：递延所得税负债  4.8

借：所得税费用  4

   贷：应交税费  4

 

 

六、亏损产生的递延所得税资产的确认

对于企业税法认定的可弥补亏损数额，企业可以在以后的连续5个年度内弥补，新会计准则对此要求作为“递延所得税资产”予以确认，留待以后年度弥补；如果以后年度的盈利不够弥补，那么就不应该确认该项资产了，应转为“营业外支出”。

如果尚未弥补的亏损已过法定期限，则形成了永久性差异。因递延所得税资产的账面价值与计水税基础产生了差异。

七、企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”，贷记“商誉”等科目。

资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。

补充：

1、暂估入帐的存货。在汇算清缴期间如果企业年末在未取得合法有效的凭证之前，暂估入帐的存货，其实个人认为也可以确认为递延所得税负债 。因为存货暂估也是个连续的过程，一般纳税人的产品生产周期较短的话，可能在产品已经销售，成本已经结转的情况下，对暂估入帐的存货未拿到合法有效的原始凭证。

2、预计负债。企业提取的产品质量保证等，因其帐面价值大于其计税基础，也将产生递延所得税资产。

 

3、待摊费用问题，尤其是年中取得的超过一年受益期限以上的费用，是否可以留摊？如果行的话，就没有必要针对超过一年期限的租赁费用扣除和收入确认下发“国税发[1997] 191号文件”。

 

4、        业享受二免三减半的时候，如何估计盈利年度、亏损年度和免税年度是否确认递延所得税资产及转回适用的税率？