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2012.8.6中国税务报 某制造企业2011年将一批自产产品用于市场推广，该批货物账面成本为80万元，同类商品不含税市场售价为100万元。对于该笔业务，企业在进行会计处理时，没有确认收入。假设不考虑增值税因素且企业2011年营业收入与税法规定比例的乘积，足够扣除其发生的广告和业务宣传费，除该笔业务外，不考虑其他经营业务。企业确定的会计利润总额为-80万元，那么其2011年度应纳税所得额应是多少？
一种观点认为，应按照视同销售货物的实际成本，确认税前扣除的基数，即按80万元确认为销售费用，同时按税法规定，调增视同销售利润20万元，最后应纳税所得额为-60万元。另一种观点认为，应按照企业视同销售商品的公允价值确认税前扣除的基数，即按100万元确认为销售费用，调减应纳税所得额20万元，同时按税法规定，调增视同销售利润20万元，最后应纳税所得额为-80万元。这两种观点，哪一个正确呢？
分析
我们先对上述业务的实质进行分析。该笔业务企业的会计分录为（单位，元）：
借：销售费用 800000
贷：库存商品 800000（不考虑增值税）。
不可否认，企业的上述行为，从实质上讲只发生了80万元支出，即企业将自产产品用于市场推广这一行为，最终其只负担了80万元的代价。如果按第一种观点进行税务处理，企业进行年度所得税申报时，会计利润为-80万元，附表一《收入明细表》第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”填100万元，附表二《成本费用明细表》第14行“视同销售成本”填80万元，最终导致纳税调整增加20万元，并入主表后，应纳税所得额为-60万元，明显与企业事实上发生的真实支出不符。
另外，如果企业先把公允价值为100万元的商品进行销售，然后将全部销售所得再用于市场推广，从业务的本质上来讲，最终的结果是一样的。如果先销售再用于市场推广，其会计处理如下：
销售时：
借：库存现金 1000000
贷：主营业务收入
1000000（不考虑增值税）。
结转成本：
借：主营业务成本 800000
贷：库存商品 800000。
用于市场推广：
借：销售费用 1000000
贷：库存现金 1000000。
会计利润为-80万元，这时会计处理与税法规定无差异，即应纳税所得额同样为－80万元，这与案例中第一种观点计算出的-60万元明显不符，由此证明了第一种观点存在问题。
笔者认为，第二种观点是正确的。
企业自产货物发生视同销售行为，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。也就是说，视同销售收入应按同类资产同期对外销售价格确定。既然收入要按同期同类资产价格确定，那么视同销售的计税成本，自然也应该按同期同类资产价格确定，否则不符合企业所得税的对等性原则，即一方的收入应为另一方的支出，也就是正常销售业务中，销售方的收入应该与购货方的支出对等。但在视同销售业务中，从表面来看，只有销售方的收入而没有购货方的支出，但实质上，此时的销售方也是购货方，可以理解为，将自己的货物卖给自己，因为收入已经按同期同类资产价格计税了，支出自然也应该按计税收入确定了。有人认为，上述业务中，已经扣除了视同销售成本，就不能再扣除销售费用了，否则扣重了。其实不然，销售费用的扣除是企业费用支出，与视同销售成本扣除是两种不同的扣除，不能理解为重复扣除。
针对上述举例，有人认为，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。所以对于案例中的业务，还是应该按第一种观点处理，即根据15号公告第八条规定，在会计利润-80万元的基础上，进行纳税调增20万元。理由是：企业视同销售货物的实际成本支出，因为没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准，所以确认税前扣除的基数，就是企业会计上确认的销售费用80万元。对此，笔者认为，首先要明白国家税务总局公告2012年第15号中“可”的含义，即“可以按照”，也“可以不按照”，但前提是无论“可以按照”还是“可以不按照”，均不能超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准。只要是在税法规定范围和标准内，纳税人是可以自由选择的。还有人认为，15号公告中第八条的“可”后面，只有“按企业实际会计处理确认的支出在企业所得税前扣除”一个选择规定，所以就只能选择按企业实际会计处理确认的支出扣除。对此，笔者表示不同意见。比如从北京到扬州可乘坐Z29次列车。那么，难道从北京到扬州，就不能乘坐其他交通工具了吗？显然，按国家税务总局公告2012年第15号中第八条的“可”字后面的选择项来执行是片面的。
还有人认为，根据税前扣除的真实发生原则，上述案例中的销售费用100万元，企业并没有实际发生，所以不能税前扣除，而只能扣除80万元。笔者认为，并非未实际发生100万元。因为，在依照税法规定，将成本为80万元的商品按100万元计税时，就表明视同销售所对应的支出已经发生了，所以，并不违反税前扣除的实际发生原则。当然，根据国家税务总局公告2012年第15号第八条规定，在实际工作中，纳税人发生视同销售行为，其相关支出税前扣除，确实有以下两种选择：一是按照视同销售事项的支出成本确认税前扣除额；二是按照视同销售事项的公允价值（售价）确认税前扣除额。因此，笔者建议税务机关应广泛向纳税人宣传第二种处理方法，以避免纳税人在视同销售业务中多缴税款。
作者：于永勤 王臣利 （中国税务报）
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