财政部会计司课题组的分析报告显示，自2007年实施企业会计准则以来，我国上市公司因并购重组产生了巨额商誉并呈现出逐年上升的态势，2011年年报也不例外。广大投资者阅读上市公司财报时，应关注其企业合并中产生的巨额商誉是否已从损益中扣除。
巨额商誉计入年报误导股民
《企业会计准则讲解2010》以及《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会〔2010〕25号）规定，在年报编制过程中，要严格按照会计准则中有关“控制”的规定，对企业合并和合并财务报表作出正确的会计处理。企业应当关注企业合并是否构成业务。企业合并如产生巨额商誉，应当予以重点关注。仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业（或特殊目的主体）合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》第五条至第十九条的规定进行会计处理。
企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则解释第4号》的规定编制合并财务报表。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。
笔者认为，以上规定是有道理的。对于企业而言，发生了合并业务后，最关键的就是如何处理转让收益，在存在巨额商誉的情况下，企业财务人员如果不从利润中扣除这部分收入，就会引起报表使用者和出报者的信息不对称，最终的年报很容易误导股民。因为股民关注的是上市公司的业绩，而商誉是无形的，上市公司买一个企业，品牌价值非常高，但并不是拿到手的真金白银。
在实际操作中，企业财务人员要关注以下三方面：一是合并的两要素。构成企业合并至少包括两层含义，取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；所合并的企业必须构成业务。二是关于“控制”的理解。按照《企业会计准则》的要求，在财务报告领域使用的“控制”一词，主要指统驭企业的财务和经营政策并从中获益。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。三是关于构成“业务”的理解。《财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便〔2009〕17号）规定，“业务”指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
处置股权收益如何在报表中填写
上市公司转让子公司一部分股权，一般有两种结果，即丧失或者不丧失控制权。一些公司为了粉饰报表，给公司业绩添彩，对于“控制”权的理解五花八门，滥用控制业务，特别是《企业会计准则解释第4号》中丧失了对原有子公司控制权产生的综合收益的处理，2011年财务报表的编制及使用者尤其应该关注。
财会〔2010〕25号文件第六条规定，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，个别报表的会计处理由成本法转化为权益法，《企业会计准则解释第4号》没有发生其他变化，而对于合并会计报表的会计处理发生了较大变化，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
例如，2011年1月1日，A公司支付B公司30万元以持有其100%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为25万元，其中商誉5万元。2011年1月1日~2011年12月31日，B公司可辨认净资产公允价值增加了3.75万元，除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。2012年1月14日，A公司转让B公司60%的股权，取得对价24万元，在出售60%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，不能对B公司的生产经营决策实施控制。A公司对B公司丧失控制权日（2012年1月14日），B公司剩余40%股权的公允价值为16万元。本例中，A公司、B公司按净利润的10%提取盈余公积。计算处置B公司60%股权的损益。
案例解析
①处置60％股权取得的对价为24万元。
②剩余40％股权的公允价值为16万元。
③子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值为28.75万元（25＋3.75）。
④确认商誉金额5万元。
⑤原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产公允价值的份额为33.75万元（30＋3.75）或者（28.75＋5）。
⑥处置B公司60％的股权的损益＝24＋16－33.75＝6.25（万元）。
个别报表处置部分股权相关会计处理（单位：万元，下同）：
①确认长期股权投资处置损益时
借：银行存款
24
贷：长期股权投资 18（30×60％）
投资收益 6。
②剩余40％股权转化为权益法核算
借：长期股权投资
1.5
贷：盈余公积 0.15（3.75×40％×10％）
利润分配——未分配利润 1.35（3.75×40％×90％）。
合并财务报表对处置部分股权的会计调整：
①剩余40％股权按照丧失控制权日公允价值的调整
借：长期股权投资
2.5
贷：投资收益 2.5。
注：丧失控制权日剩余40％股权的公允价值为16万元，在个别财务报表中按购买日公允价值持续计量计算为13.5万元[（30＋3.75）×40％]，差额2.5为剩余40％股权在2个时点的公允价值变动。
②对个别财务报表中部分处置收益进行调整
借：投资收益
2.25
贷：未分配利润 2.25。
注：对于个别财务报表，被处置的股权投资收益原按成本法核算，2011年的持有收益2.25万元（3.75×60％）包含在2012年处置收益6万元中，而对于合并会计报表而言，该2.25万元按照权益法核算应作为丧失控制权之年度的留存收益，不应作为处置收益，应该进行调整。
经过以上调整，合并财务表上的处置收益为6（个别报表处置收益）＋2.5（剩余股权公允价值变动损益）－2.25（处置股权留存收益调整）＝6.25（万元）。（付泽民
侯进）
