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注：蓝色正体为原文内容概括，蓝色斜体为直接引用原文，其他引用为黄色斜体，黑色字体为个人补充内容和感想。全文7580字。 前一篇的预期信用损失，写的让人比较迷惑，较为片面。以预期会产生损失的金额先计提，根据以往年度的实际坏账损失来预计今年确实是一种看上去行得通的做法。等到实际发生就晚了...这里先不展开，之后重新查资料单开一篇，争取整明白点。 3、关于长投合并的 根据企业会计准则及相关规定，投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，对于与联营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），并在此基础上确认投资收益。 是说顺流交易（股东卖给被被投资一方）未实现的内部交易要抵消。比如A公司持有B公司40%的股权，本期期末A公司持有B公司长期股权投资账面价值100万，B公司本期实现损益200万，本期A公司以1500万卖给B公司成本为500万的货物，B公司全部未对外销售。 则A公司单体层面： ②抵消内部交易： 借：投资收益 (1500-500)*0.4=400 贷：长期股权投资——损益调整 400 是不是会觉得奇怪，长投账面价值总共也就100+80=180万，但内部交易一抵消长投账面价值就变成180-400=-220万了，这可怎么办？ 按这个逻辑继续编制A公司合并报表（在单体报表已经抵消的基础上）： 借：营业收入 1500*0.4=600 贷：营业成本 500*0.4=200 投资收益 400 最终体现在合并报表上的结果是：投资收益+80，长投-320，营业利润-400。 显然，上述做法是错误的，根据会计准则，长投的账面价值以减计至0为限。 第2号—长期股权投资(2014)：“资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限； 虽然不是完全相同的情形套用，但原则还是一样的，减记至零为限。 监管报告中的举例就是这种情况：年报分析发现，部分上市公司本期发生向联营企业出售资产的顺流交易，且应予以抵销的未实现内部交易损益金额大于长期股权投资的账面价值，上市公司在抵销未实现内部交易损益时，仅以长期股权投资的账面价值减记至零为限。 给出的解决建议是： 该项顺流交易中，内部交易损益尚未得以对外实现，上市公司确认享有的净损益时应以全部抵销未实现内部交易损益为基础予以计算。考虑到长期股权投资账面价值不应出现负数，可将不足抵销的部分确认为递延收益，待后续实现时再结转损益。 将不足抵消的确认为递延收益？ 那个体报表的内部损益抵消分录更正为这样： 借：投资收益 (1500-500)*0.4=400 贷：长期股权投资——损益调整 180 递延收益 220？ 我理解是要这样做。 根据企业会计准则及相关规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 例如A上市公司支付3亿元收购B公司持有的60%C公司股权，收购款分三年支付，且约定未来三年C公司平均利润达到1亿元，若业绩未达到要求，则B公司支付业绩补偿款，金额为2000万元。（情景是借鉴案例，其他数据为自编，下同） 监管报告称，该公司以未收到补偿款为由未对业绩补偿款进行考虑。 正确做法分两种情况来看： 第一种情况 购买日预计业绩达标： 借：长期股权投资 3亿（不考虑时间价值的情况下） 贷：其他应付款等 3亿 第一年年末预计业绩达不到要求，可能会返还补偿款，则： 借：交易性金融资产 2000万 贷：长期股权投资 2000万 总之，跟前一年预期发生变化就需要账务处理，否则不处理。 第二种情况 之后的年份与第一种情况类同。 监管报告还举例了一种情况是，如A上市公司购入B持有的C公司60%股权，然后B公司从二级市场购入A公司流通股质押给A公司，作为支付业绩补偿款的保证。 监管报告的结论：前述情况下，上市公司存在尚未支付且可抵减的股权转让款，或者补偿义务方已质押的股票等作为补偿款项回收的保证，上市公司应当确认或有对价，并在计量公允价值时合理考虑可抵减股权转让款或者质押股票的影响。 根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下的企业合并下，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为合并对价的一部分。企业在判断接受股东代为偿债、债务豁免或捐赠等事项是否为权益性交易时，应分析该交易是否公允以及是否存在商业合理性，若其经济实质具有资本性投入性质，相关利得应计入所有者权益。 直接看比较难理解，举例：A上市公司以前年度发行股份购买资产，购买B公司持有的C公司100%股权，形成非同控下的企业合并，但相关协议约定，C公司转让时存在的或有负债（如政府出让时有规定明确的动工期限的土地使用权，超期未动工需补缴土地出让款）还是由B公司承担，在本年度2021年已超期，该土地仍未动工开发，C公司需要补缴1000万元，那么B公司就将这1000万支付给A公司了。案例中A公司是直接将这1000万元计入资本公积了。 上市公司应合理分析原股东承担标的公司或有负债的商业实质，如果补偿款实质为股权转让交易对价的组成部分，应按照或有对价相关规定进行会计处理。 非常疑惑[黑人问号]。 假如有商业实质，即上面说的交易公允具有商业合理性，是要作为还是不作为资本性投入？既然是拿出来作为问题案例，就表明公司的做法应是有误，意思是案例中的公司是具有商业实质，且补偿款要作为股权转让交易的或有对价。那就是同上一个问题一样转让时就要作为交易性金融资产？ 根据企业会计准则及相关规定，如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产（资产收购）时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。 首先是构不构成业务，投入、加工过程和产出，拥有这三者的叫构成业务。通俗理解是买来的不是分散的资产，而是这些资产的有机结合（像在复习财管一样），能聚合在一起进行生产活动。否则仅仅是购买的资产。
注：集中度测试是指非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务。 例如被收购的单位仅有一土地使用权或一栋建筑，这就是典型的不构成业务。 关于不构成业务的处理： 如A公司出资9000万收购B公司100%股权，B公司仅有一块土地使用权账面价值5000万元，公允价值1亿。收购时B公司的净资产也是5000. A公司个别报表： 借：长期股权投资 9000 贷：银行存款 9000 合并报表： 无形资产入账价值（若与公允价值有不同，按出资金额，不按公允价值）与支付价款的差额，合并报表要进行调整 借：无形资产 9000-5000=4000 贷：资本公积 4000 抵消分录： 借：B公司权益项目（实收资本、资本公积等） 5000+4000=9000 贷：长期股权投资 9000 与构成业务的企业合并相比，最大区别是不会产生商誉和购买利得等。 （公允价值1亿是在存在多项资产的情况下，作为分配入账价值的基础，举例的是单个资产所以就没得分配了） 监管报告的结论：亦有个别上市公司购买标的企业控制权，采用集中度测试后认为被购买方不构成业务，上市公司仍错误将其可辨认净资产公允价值高于购买成本的差额部分计入当期损益。 又例如，A公司出资1000万购买一栋办公大楼，办公楼公允价值800万元。购买时办公楼已经出租，租期还剩30年，剩余未收租金由A公司收取。A公司错误的将1000-800=200的差额计入其他非流动资产。 正确做法： 若该租赁合同是可单独辨认的无形资产，以租赁合同的现值200（假设）作为公允价值，那么就需要在固定资产和无形资产间进行分配，则固定资产1000*800/(800+200)=800（分配方法就是这样，这里故意设定为相同），无形资产200. 借：固定资产 800 无形资产 200 贷：银行存款 1000 结论：上市公司应首先充分识别相关交易中取得的各项可辨认资产，例如判断固定资产附带的租赁合同，是否属于可单独辨认的无形资产，在此基础上进一步分析收购的标的是否构成业务，不构成业务的，上市公司应将购买价款按照取得的各项可辨认资产的相对公允价值进行分配。 根据企业会计准则及相关规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权但仍具有重大影响的，在投资方的合并财务报表中，对于剩余股权部分，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，相关差额计入当期投资收益。在投资方个别财务报表中，对于剩余股权部分应视同在取得投资时即采用权益法核算，将其账面价值追溯调整至权益法核算的结果。 上面都可以不用看，就是一个典型案例，考CPA时老师经常讲的，成本法变权益法，如从持股80%→20%等等。属于“跨越重大会计界限”，并下推至个别财务报表。 例如，A公司持有B公司100%股份，本期转让50%，转让价款5000万，变成持股50%，失去控制权但仍具有重大影响。A公司账面B公司长投账面价值5000万，假设A公司2020年年初收购B公司，2021年年末转让50%股权，这期间B公司产生的净利润为1000万，平均一年500万，再无其他任何权益变动。 则个别报表： 处置时 借：银行存款 5000 贷：长期股权投资 5000*0.5=2500 投资收益 2500 成本法变权益法，视同剩余50%股权从2020年年初就采用权益法核算： 借：长期股权投资——损益调整 1000*0.5=500 贷：留存收益 250（表示20年损益调整） 投资收益 250（表示21年损益调整） 现在单体报表的长投账面价值变为2500+500=3000。 合并财务报表： ①视同在丧失控制权之日处置子公司，并对剩余股权按公允价值核算 借：长期股权投资 5000（5000/0.5*0.5=5000） 贷：长期股权投资 3000（单体账面价值） 投资收益 2000 ②调整已处置股权部分投资收益的归属期间 借：投资收益 500 贷：年初未分配利润 250（表示20年净利润） 投资收益 250（表示21年净利润） ③从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益，重分类转入投资收益（本例无此情况） ④抵消母公司投资收益 借：投资收益 500(按原持股比例确认的当年投资收益） 年初未分配利润 XX 贷：未分配利润 (年末) XX 监管报告提出的问题：年报分析发现，个别上市公司本年度丧失对原子公司的控制权但剩余股权部分仍具有重大影响，在编制合并财务报表时，未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，而是直接以个别财务报表核算结果，作为合并财务报表中剩余长期股权投资的确认金额，并错误地调整了期初留存收益。 再买：相当于重新购入50%股权按公允价值计量。 （合并财务报表的投资收益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉+/-其他综合收益（可转损益部分）、资本公积×原持股比例。） 根据企业会计准则及相关规定，权益法核算时，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益通常是指长期应收项目，比如投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。 直接看确实是很难看得下去。 举例，A上市公司在以前年度向其100%持股子公司B公司借款1000万元，B公司经营困难长期未归还，本年度A公司将B公司全部股权处置，处置收到1000万元，A公司账面对B公司的长投2000万元，B公司净资产为负数-500万，所以A公司确认了大量投资收益，先到这里，先理解下为何会确认大量的投资收益。 按照上面计算合并报表投资收益的公式，合并报表确认的投资收益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]…=1000-(-500)=1500 可以看出，负的越大，投资收益越高。 处置时，A公司个别报表： 借：银行存款 1000 投资收益 1000 贷：长期股权投资 2000 在单体层面，并不会必然确定大量投资收益。 合并报表： ①视同在丧失控制权之日处置子公司，并对剩余股权按公允价值核算(无分录) ②调整已处置股权部分投资收益的归属期间 借：投资收益 -2500（假设A收购B时B的净资产就是2000万,期间变化是-500-2000=-2500） 贷：留存收益 -2200（往年的利润，数额可能占比很大） 投资收益 -300（今年的利润，应占比较小） ④抵消母公司投资收益 借：投资收益 -300 年初未分配利润 XX 贷：未分配利润 (年末) XX 按照上面分录计算的合并层面的投资收益=-1000-(-2500)+(-300)-(-300)=1500，与直接计算一致。 好了，现在确定净资产为负在合并层面确实会确认大量投资收益，继续看举例，上面A公司借给了B公司1000万元，对于这笔B公司无法归还的借款，存在争议做法，一是直接按收不回来的应收款计提信用减值损失，二是应将借款作为A对B的资本性投入（若该借款没有明确的清收计划、在可预见的未来期间不准备收回）冲减合并层面的投资收益。 结论是：对于合并财务报表中的应收原子公司款项，上市公司可参照权益法下长期权益的会计处理方式，若该借款没有明确的清收计划、在可预见的未来期间不准备收回、实质上构成对原子公司的净投资，上市公司在处置子公司时将其抵减投资收益更为合理。 接下来先看商誉部分。 5、商誉减值相关问题 根据企业会计准则及相关规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。商誉相关资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致，且应按照与资产组或资产组组合内资产和负债一致的基础预测未来现金流量。 关于商誉的，监管报告提出了三个问题： 一是未恰当判断已分摊商誉的资产组是否发生实质性变化，仅以部分资产组处于停产状态为由，不再将其纳入商誉相关资产组，随意变更商誉减值测试范围； 根据《企业会计准则第8号—资产减值》第二十三条：”企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合…“ 第二十四条：”企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。“（这也是准则原文） 完全对应的准则原文实在找不到，又去看了下国际准则： 《IAS 36 Impairment of A ssets》：”80.For the purpose of impairment testing, goodwill acquired in a business combination shall, from the acquisition date, be allocated to each of the acquirer’s cash-generating units, or groups of cash-generating units…“ 80条的意思是说为了减值测试，企业合并中的商誉要在购买日起就分配到相应的资产组。 《IAS 36 Impairment of A ssets》：”84.If the initial allocation of goodwill acquired in a business combination cannot be completed before the end of the annual period in which the business combination is effected, that initial allocation shall be completed before the end of the first annual period beginning after the acquisition.” 然后84条是说没有一开始完成分摊也要在购买日之后的第一个会计年度内完成分摊。 《IAS 36 Impairment of A ssets》：”87.If an entity reorganises its reporting structure in a way that changes the composition of one or more cash-generating units to which goodwill has been allocated, the goodwill shall be reallocated to the units affected. This reallocation shall be performed using a relative value approach similar to that used when an entity disposes of an operation within a cash-generating unit, unless the entity can demonstrate that some other method better reflects the goodwill associated with the reorganised.“ 第87条就跟CAS类同了，如果重组改变了报告结构，影响了资产组组合可以重新分摊。重新分摊应当通过某种方法来完成，除非能够表明有更好方法。 按照国际准则的脉络来理解，分摊到商誉的资产组在购买日就要分摊，不然下一年也要分摊完毕，除非重组改变了报告结构才可以重新分摊。 最后，说一千道一万，确实没有哪条准则直接规定不能改变商誉资产组，也可能是我自己没找到，只能根据现有的准则来判断，但是监管报告的内容是可以直接作为结论和依据的，也就没什么可纠结的了。 二是未基于资产负债表日已存在的情况对商誉进行减值测试，而是错误考虑了资产负债表日后新发生事项的影响，并据此计提大额商誉减值准备； 这个倒是准则明确规定了。 《企业会计准则第8号—资产减值》第十二条：”预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。“ 商誉减值是依据资产组，商誉难以独立产生现金流量，所以商誉是结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。终究还是对资产组的测试，资产组由资产组成，所以”应当以资产的当前状况为基础“。“当前状况”应可以理解为资产负债表日。 三是按照拟出售的被收购公司股权转让价格确定商誉相关资产组可收回金额、与商誉相关资产组账面价值计算口径不一致。 这个乍看就挺费解的，先要确定”拟出售的被收购公司股权转让价格“是啥。我理解是指这家A上市公司，有个子公司B,以前年度A收购B公司产生了商誉，现在要A要转让B公司的股权，”拟出售的被收购公司股权转让价格“就是指A转让B股权的转股价格。然后A公司决定用这个价格为基础来确定商誉资产组的可收回金额。”商誉相关资产组账面价值计算口径“是常规的计算资产组未来现金流的方式，直接以转股价格为基础来确定就与之前口径不一致了。 结论：一般而言，股权转让价格对应的是被收购公司的净资产，往往包括与商誉无关的资产(如金融资产、长期股权投资、投资性房地产等)和已确认的负债，通常不适宜直接作为商誉相关资产组或资产组组合的可收回金额。 （未完待续） |
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