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作者：刘天永 2013年以来国家税务总局加大了对居民企业以及非居民企业股权转让的纳税调整力度，并先后要求各地税务机关进行重点核查。华税先后接到北京、上海、天津、苏州等多起相关涉税咨询案例。现结合实际案例就企业间股权转让涉税调整的有关问题做简要的法律分析。 一、案情简介： A公司为注册在内蒙古自治区的中外合资矿业生产企业，注册资金10000万元，其股东分别为注册地在上海市的B公司（持有A公司40%股权）及注册地在波兰的C公司（持有A公司60%股权）。2011年1月，C公司将其持有的A公司60%股权以人民币6,000万元的价格平价转让给与其在同一控制下、注册地在波兰的D公司（以下简称“本次股权转让”）。股权转让协议签署及转让款支付均在波兰完成。A公司于股权转让完成后在内蒙古自治区完成工商变更登记。2011年1月，A公司净资产约为人民币32,000万元，上年税后利润约为人民币9,000万元。 2013年2月，内蒙古国税机关对本次股权转让进行了核查，并通知A公司其将对本次股权转让进行特别纳税调整，A公司应补缴所得税税款、缴纳加息、滞纳金，并将对其处以罚款。 二、法律分析 （一）一般性税务处理和特殊性税务处理 《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（“《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》”）发布前，关于企业股权转让的所得税处理规定散见于不同的法律法规中。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》与新企业所得税法同时于2008年1月1日起实施，使得2008年1月1日之后发生的股权转让行为统一适用一般性税务处理和特殊性税务处理。并且，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定在一定程度上起到了鼓励企业重组的作用。 特殊性税务处理办法使得股权出让方和股权受让方取得股权的计税基础，以该股权的原有计税基础确定，股权收购双方可以在股权转让时暂不缴纳所得税，减轻了股权收购交易的税收负担。于此同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》亦明确了可以采用特殊性税务处理的股权收购应当满足的条件。股权收购满足条件的，交易双方可以选择采用特殊性税务处理。 根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第5条、第6条及第7条的规定，企业股权转让同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理： (1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的； (2)收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%； (3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动； (4)收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%； (5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权； (6)企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定： 非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权； 非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权； 居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资； 财政部、国家税务总局核准的其他情形。 从前述规定可以看出，可以采用特殊性税务处理的股权收购实质上为具有合理的商业目的，并且股东权益具有连续性的股权收购。股权转让比例及股权支付比例的限制避免了股权收购中发生大量的现金交易，鼓励企业在股权收购过程中不把资产变现；取得股权支付的原主要股东持股期限的限制保证了收购企业和被收购企业股权在一定时间内的稳定性；不改变重组资产原来的实质性经营活动期间的限制保证了重组资产经营活动的稳定性。前述条件均将单纯以取得股权转让所得为目标的股权收购排除在可以采用特殊性税务处理办法的范围之外，强调股权收购后新股东应当持续经营被收购企业。对涉外股权转让的额外要求强调股权转让双方具有控制关系，同样保证了股权转让事实上以持续经营、而非以取得股权转让所得为目标。 根据我国现行法律法规，满足特殊性税务处理的实质条件后，还应当满足相应的程序条件，才能采用特殊性税务处理。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第11条的规定，企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。虽然理论界对备案的性质以及备案与许可的界分有不同的理解，但是依照现有法律法规，企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。 （二）本次股权转让不符合特殊性税务处理的要件，企业应当按照一般性税务处理进行纳税 本次股权转让发生在2008年1月1日之后，若满足特殊性税务处理条件，收购方与被收购方取得股权的所得税计税基础均以被收购股权的原有计税基础确定；若不满足特殊性税务处理条件，被收购股权的所得税计税基础以其公允价值为基础确定。 由于本次股权转让的转让方和受让方均为非居民企业，若适用特殊性税务处理，应在满足前述第(1)-(5)项条件的同时，满足第(6)项规定的条件。在程序上，本次股权转让还应当向主管税务机关提交书面备案资料，方可适用特殊性税务处理。但本次股权转让并未满足前述条件，故本次股权转让应当适用一般性税务处理。C公司应当以被转让股权的公允价值为基础计算所得税计税基础。 （三）对本次股权转让应当进行特别纳税调整按照10%征收预提所得税并加收罚息 1、特别纳税调整中，被转让股权公允价值的确定有不同的方法。 税务机关进行特别纳税调整时，将根据具体情况选用不同的估值方法对股权进行估值。估值方法的选取以恰当反映被转让股权的经济价值为原则。由于企业自身的情况各不相同，加之我国法律尚未明确规定税务机关在哪些情况下应当采用何种估值方法，税务机关选取何种估值方法将对企业的应纳税额产生重要影响。常用的评估方法包括权益法、重置成本法和市场法。 （1）权益法是目前较为常用的估值方法，被转让股权对应的企业所有者权益的份额为评估股权价值的基础，其更加关注资产未来获利的能力。在权益法下，进行股权价值评估有不同的口径，如净利润、现金红利、股东权益自由现金流量等。 （2）以重置成本法计算被评估资产的评估值等于重置成本乘以成新率。其中，重置成本是指按在现行市场条件下重新购置一项全新资产所支付的全部货币总额；成新率是考虑资产的各种有形和无形的损耗而产生的货币贬值。在重置成本法下，企业转让股权的应纳税所得额为：被转让股权对应的企业净资产减除转让方取得股权的成本。 （3）市场市价法是以公平市场上的交易价格作为股权评估价格。 本次股权转让中，若税务机关以成本法被转让股权的公允价值，则C公司的股权转让所得为（32000-10000）×60%=13200（万元）。另外，由于A公司具有较强的盈利能力，若采用权益法评估股权转让价值，经特别纳税调整后的应纳税所得额将远大于13,200万元，具有较大税务风险。 2、C公司应当补缴税款及罚息 我国与波兰于1988年6月7日签署的《中华人民共和国政府和波兰人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中未约定对股权转让所得适用的所得税税率。因此，应按照我国国内法的规定对本次股权转让所得征收所得税。依据《企业所得税法》第4条、第27条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第91条的规定，对本次股权转让所得应当适用10%的所得税税率。而根据《企业所得税法》第48条的规定，税务机关作出特别纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。根据《特别纳税调整实施办法(试行)》（国税发[2009]2号）第107条的规定，税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。因此，税务机关对股权转让应纳所得税额进行特别纳税调整的，股权转让方应当补缴税款及从股权转让所属纳税年度次年6月1日起按日加收的利息，利息率为股权转让所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点。 税务机关对本次股权转让作出特别纳税调整后，C公司应当补缴税款并缴纳自2012年6月1日起按日计算的加息，利息率为2011年12月31日实行的、与2012年6月1日至补缴税款入库期间同期的人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点。 (四)C公司无需缴纳滞纳金及罚款 1、C公司无需缴纳滞纳金 税收滞纳金是对未能按规定期限及时缴纳税款的纳税人和扣缴义务人，由税务机关从滞纳之日起，依照滞纳税款的一定比例，按日加收的一种款项。在学理上，对滞纳金的法律性质有不同的学说，如行政处罚说、经济补偿说、损害赔偿与惩罚说及损害赔偿与行政执行罚说等。总的来看，加收滞纳金应当以纳税人或扣缴义务人未完全履行其纳税义务或代扣代缴义务为条件，并以滞纳税款及滞纳期限为计算依据加收。从目的上看，加收滞纳金的主要目的是促使纳税人尽快履行缴纳税款或代扣代缴义务。从法律层面看，《中华人民共和国税收征收管理法》（“《税收征收管理法》”）明确规定了可以对纳税人加收滞纳金的情形。 根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第15条的规定，股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。本次股权转让中，转让方C公司及受让方D公司均为非居民企业，且在波兰完成交易，C公司应当自行或委托代理人向内蒙古税务机关申报纳税。根据《税收征收管理法》第64条的规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。 可见，本次股权转让中，C公司并未向北京税务机关进行纳税申报。但是由于本次股权转让为平价转让，C公司并未取得股权转让所得，未发生“不缴或者少缴应纳税款”的情形，也即滞纳税款为零，无法计算滞纳金的数额。另一方面，由于滞纳税款为零，促使纳税人履行缴纳税款的义务也便无从谈起。因此，虽然C公司未申报纳税，但是税务机关不应依据《税收征收管理法》第64条的规定要求C公司缴纳滞纳金。 2、C公司无需缴纳罚款 与滞纳金不同，罚款是一种行政处罚，较滞纳金更为严厉。对纳税人或扣缴义务人科以行政处罚的，应当以法律的明文规定为基础，避免无法律明文规定的情况下泛化地实施罚款。 根据《税收征收管理法》第64条的规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。本次股权转让中，由于未发生不缴或者少缴应纳税款的情形，税务机关应当严格按照法律的规定，不得依据该条对C公司处以罚款。 根据《税收征收管理法》第63条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本次股权转让中，C公司虽未进行纳税申报，但其不存在伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的情形，因此，不构成偷税。税务机关不应依据《税收征收管理法》第63条向C公司追缴滞纳金及处以罚款。 三、本案启示 鉴于目前国家税务总局不断加强居民企业及非居民企业股权转让价格公允性的核查工作，相关企业近期可能会受到税务机关的调查调整。如税务机关对股权转让价格进行特别纳税调整，企业可以从以下两个方面着手维护自身的合法权益： 1、就股权价值评估方法积极与税务机关进行协商，争取用对企业有利的方式进行评估 针对不同企业的具体情况，税务机关可能倾向于采用不同的评估方法。权益法是较为常用的估价方法，税务机关可能根据具体情况选用企业的净利润、现金红利、股东权益自由现金流量的特点选取股权价值的计算口径；当企业有大量资产时，资产的价值极大地影响企业股权的价值，而资产的价值受通货膨胀等因素影响可能产生较大浮动，因此，对这类企业通常采用重置成本法评估股权价值；由于市场上股权转让的交易价格背后常附带其他条件，如历史遗留问题的解决、股权转让双方其他利益安排等，使得交易价格并不能全面反映被转让股权的价值，因此，市场法一般仅适用于有公开市场价格的股权。 企业通过充分了解税务机关常用的股权评估方法，可以权衡不同估价方法下股权价值对交易各方所得税税负的影响，力争说服税务机关用有利于自身的方法评估被转让股权的价值。 2、就基层税务机关要求缴纳滞纳金及罚款的不合理要求积极与税务机关沟通，不承担不必要的损失 根据前述分析，对股权转让进行特别纳税调整的，企业应当补缴税款及利息。依据法律理论及我国现行法律规定，税务机关要求纳税人缴纳滞纳金及罚款没有依据。企业在实践中，若遇到税务机关提出要求缴纳滞纳金或罚款的要求，要积极与税务机关进行沟通，保护自身的合法权益。 （作者简介：刘天永，北京华税律师事务所主任，中华全国律师协会财税法专业委员会副主任，国家税务总局首批税务领军人才） |
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