资产负债观

资产负债观

一国特定时期会计准则的制定,都要遵循一定的概念基础、以特定的会计理念为指导。美国财务会计准则委员会(FASB,1976)指出：由于存在三种不同的企业收益计量理论,因而导致了三种不同的会计报表概念基础——资产负债观(Asset-liability View)、收入费用观(Revenue-expense View也称损益观、收益观)和非环接观(Non-articulated View)。时至今日，认为资产负债表与收益表是各自独立的报表、其数据不需要环接的非环接观已为人们摒弃(Wolk,2004)。当前争论较多的是，在会计准则的制定中应当以资产负债观为指导理念、还是应当以收入费用观为指导理念。

资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。简言之，资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。举例讲，企业购置一项价值100万元的投资，1年后，该项投资价值120万元，按照资产负债观，会计上将由于此项资产的价值增值报告20万元的收益；而按照收入费用观，会计上无需报告任何收益，因为企业事实上还没有处置此项投资，亦即其相应的收益尚未实现。如果企业购置一台价值50万元的设备，使用1年后，该设备价值47万元，按照资产负债观，会计上将报告此项设备3万元的价值减值；而按照收入费用观，应当将该项设备50万元的原值在其预计使用年限内采取适当方式分摊：若预计使用年限是5年，采用平均年限法摊销设备的年折旧额即10万元——当年折旧额确定之后，该项设备的账面价值将减记为40万元，而无需参照该设备真实的市场价值。

人们将之引申到会计准则制定中，资产负债观即是指会计准则制订机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时，总是首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求会计准则制定机构在准则制定过程中，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在资产负债观下，会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量；与之对应，收入费用观下，会计准则制定主要关注收益表要素的定义，把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容，资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品或曰过渡产物。二者在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观，企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动），收益的确定不需要考虑实现问题；收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用，进而根据配比原则确定收益。与收入费用观相比而言，资产负债观更为注重交易和事项的实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确，从源头上厘清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果，为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础，最终采用一种财务报表使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果，提供的收益总额信息相关性强；而收入费用观由于强调配比原则的运用，因此可以得到收益的明细数据。

二者在资产负债表与收益表之间关系的问题上取向截然不同：资产负债观认为如果资产负债表信息不完整或不可靠，则收益表信息必然不完整且没用，因此认为资产负债表是会计准则规范的重点和一切会计核算的首要出发点；而收入费用观认为即使资产负债表信息无效，收益表信息也可以保证完整有效，收益表信息能够满足财务报表使用者的绝大部分信息需求。因此，有人认为，资产负债观就是指资产负债表在相互环接的会计报表中居主导地位，而收入费用观则指收益表最为重要；也有人认为，没有必要区分资产负债观与收入费用观，称这种划分会使得人们将现行价值会计与资产负债观相联系，而将历史成本会计看作是收入费用观的体现。其实，这不过是资产负债观与收入费用观本质区别的一个外在直观的表象，据此就将资产负债观认定是资产负债表优于收益表或是在资产负债观与现行价值会计之间划等号的观点都是错误的。

由上文所述可知,资产负债观从本质上讲是一种理解交易和事项实质的方法，旨在用一种对财务报表使用者最相关的方式在财务报表中(包括资产负债表、收益表、现金流量表和股东权益表)反映该类交易和事项的结果，从实际的准则制定角度看，明辨二者的差异并选择其中之一作为起点是相当重要的(SEC，2003)。

 

  

新会计准则的核心理念及其在准则中的体现

新会计准则体现了“资产负债观”的核心理念，在资产和负债的确认、公允价值计量、所得税采用资产负债表债务法以及资产减值等方面都得到了充分的体现，使会计确认、计量方法发生了一系列重大变化 新会计准则的核心理念及其在准则中的体现 财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则》，新《企业会计准则》包括一项基本准则和38项具体会计准则，38项具体会计准则包括22项新发布的会计准则，以及16项对原会计准则的修订。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。新会计准则体现了“资产负债观”的核心理念，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。 因此，如何理解新会计准则下资产负债观的核心理念以及掌握核心理念在新会计准则中是如何体现的，将有助于更好地理解和运用新会计准则。 一、新准则的核心理念：资产负债观 （一）资产负债观介绍  1976年，美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）在其公布的一份讨论备忘录《会计报表的概念框架》中提出了三种不同的会计理念：资产负债观（Asset-liability View）、收入费用观（Revenue-expense View）和非环接观（Non-articulated View）。如今，认为资产负债表与收益表是各自独立的报表、其数据不需要环接的非环接观已经被摒弃。因此，当前人们争论较多的是，在会计准则的制定中应当以资产负债观为指导，还是应当以收入费用观为指导。  经历了安然等一系列美国会计丑闻带来的经济震痛之后，人们感到只有资产和负债才是真实的存在，是净资产价值增值带来收益的增加,而非相反，因而认为资产负债观明显优于收入费用观。为此,美国证券交易委员会(SEC)在其针对会计准则改革的报告中呼吁，FASB在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观，在准则制定特别是在确立目标导向的体系时，FASB采用收入费用观是不恰当的，而资产负债观实质提供了最有力的概念描述，是准则制定过程中最合适的基础。2004年7月，FASB在其答复SEC的报告中称:“FASB同意SEC报告中的观点——在给定的框架下分析资产和负债及其变化，对于制定财务报告准则是最合适的方法”，同时FASB还明确表示，在其准则制定项目上坚持资产负债观。  资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。 （二）收入费用观与资产负债观的比较  资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益,因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观,会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。简言之，资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。  1．收入费用观要求准则制订者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在收入费用观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。收入费用观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此： 收益＝收入－费用  2．资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：  收益＝期末净资产价值－期初净资产价值－投资者投入＋向投资者分配  我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的，由于采用了资产负债观，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少。在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。 二、资产负债观在新准则中的体现  已于2007年1月1日开始在上市公司中实施的新会计准则在很多方面体现了“资产负债观”的核心理念。笔者认为，资产负债观在新会计准则中主要体现在以下几个方面： （一）资产、负债的确认  《企业会计准则——基本准则》明确了资产和负债的定义，即资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。  资产负债观要求企业将所有符合资产、负债定义及确认条件的资产、负债在资产负债表内确认，如衍生金融工具的表内确认，亏损合同和重组义务的确认；企业应将不符合资产定义及其确认条件的资产、负债不在资产负债表中体现，如“待处理财产损溢”预期不能为企业带来经济利益，不符合资产的定义，因此不应再在资产负债表中确认为一项资产。原纳税影响会计法下的递延税款不符合资产、负债的定义。“待摊费用”和“预提费用”不符合资产、负债的定义，因此，“待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。 （二）公允价值计量  国际会计准则将公允价值定义为“公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。美国财务会计准则将其定义为“公允价值指在自愿各方之间进行的现行交易（即在非被迫或清算交易）中，购买（或发生）或出售（或清偿）资产（或负债）的金额”。我国会计准则对公允价值的定义为“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。  为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产负债观下，主要计量属性采用公允价值。我国在这次会计改革中，新准则的制定也基本上采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。  《企业会计准则——基本准则》规定需要谨慎运用公允价值。公允价值确定的三个级次，即第一是活跃市场中的报价；第二是同类或类似资产的公允价值加以一定调整；第三是运用估值技术。关于公允价值的具体运用，在《金融工具确认和计量》准则中单设一章予以讨论，同时在相关准则中也有相应的规定，但是总体理念是稳健的、有限的、慎重的。新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交换和股份支付等方面均采用了公允价值。 （三）所得税采用资产负债表债务法  “资产负债表债务法”认为，所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响，将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。“应付税款法”在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，影响了财务会计报表的逻辑一致性。  资产负债观在所得税会计处理方法上要求采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。  所得税费用的核算是基于资产负债表中资产、负债账面价值与计税基础产生的暂时性差异，不再在利润表的基础上核算所得税费用。递延所得税资产反映企业未来经济利益的流入；递延所得税负债反映企业未来经济利益的流出。 （四）资产减值  《基本准则》对资产的定义：“资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。  换句话说，不管是有形的还是无形的，要成为资产，就必须具备可产生经济利益的能力，能够独立地或与其他资源结合在一起，通过有效使用，直接或间接地为企业带来净现金流入，否则就不应确认为资产，不能在资产负债表的资产方反映。因此，资产减值是资产负债观的重要体现。 将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表。资产的定义概括了资产的本质，反映了企业持有资产的目的。因为，对一个持续经营的企业来说，持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。