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取得投资前现金股利或利润如何处理？
214.1.20中国税务报
作者：李雪山
企业所得税法及其实施条例规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），属于免税收入。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。上述税收政策并未区分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润而分配的股息、红利等收入。在实践中，对投资企业取得投资前现金股利或利润如何处理，纳税人和税务机关对此项业务税务处理有三种意见。
第一种意见：投资企业取得投资前股利按应税收入处理。根据企业所得税法及其实施条例规定，投资企业取得符合免税收入政策的股息、红利等收入，理解为投资后取得的收益，取得投资前股息、红利等收入不属于免税收入，应视为投资企业从被投资企业取得的无偿捐赠收入，按规定计入应税收入总额征收企业所得税。
第二种意见：投资企业取得投资前股利应冲减长期股权投资计税成本。这种意见可以理解为初始投资成本收回，按冲减长期股权投资计税成本处理。但根据企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业的投资资产应以历史成本为计税基础。所谓历史成本，指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。投资企业按历史成本原则取得“清算股利”不作为初始投资成本收回并冲减长期股权投资计税成本处理。
第三种意见：投资企业取得投资前股利应按免税收入处理。首先，投资企业取得投资前股利是因投资取得的收入，不属于无偿捐赠收入。其次，现行企业所得税相关政策隐含企业取得投资前股利应按免税收入处理政策规定。企业所得税法实施条例第十一条规定，企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
同时，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）对“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定为：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”根据这一规定，被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积均应包括投资企业投资前后享有的份额，均应确认为股息所得。投资企业取得上述所得都是按投资比例取得，并且是所有累计的未分配利润，没有将投资前的累计未分配利润排除，与取得清算股利性质相同。所以，投资企业无论是在持有期间还是清算时，取得投资前的股利都应按免税收入处理。
综合上述意见，笔者主张第三种意见，理由有三。
一是符合企业所得税法法理和处理原则之一，即不重复征税原则。投资企业从被投资企业取得不论投资前还是投资后的股息、红利等收入，都是从被投资的企业的税后利润中分配的。因此，已经缴纳过企业所得税的收入，如果再将其并入投资企业的应税收入中征税，存在同一经济来源所得的重复征税问题。
二是体现税收公平原则。投资企业投资时，一般情况下只有在溢价投资情况下才能与原股东同股同权、同股同利，而新股东从被投资企业取得股息、红利收入税收上确认为应税收入，不符合税收公平原则。
三是符合《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）的规定。该文件规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。目前，对投资企业取得属于投资前现金股利或利润，虽然税收政策没有明确规定，但是《企业会计准则解释第3号》则明确规定，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，税收上按“免税收入”优惠政策处理。基于此，投资企业取得投资前股利应按免税收入处理。
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