从以往的案例中不难看出，财务造假手段在很大程度上依赖关联方及关联交易。而关联方及关联交易，特别是与未披露关联方进行的一系列交易和事项，更是成为一系列财务舞弊案的焦点所在。以此为中心，花样繁多的造假手段应运而生。
由此可以看出，加强对未披露关联方的财务核查力度、扩大其核查范围、充分利用各种核查方法及手段等，都应成为注册会计师在审计工作中的关注重点，以期降低审计风险，提高拟上市公司和上市公司财务报告的质量。
因此，注册会计师在IPO审计识别关联方关系时，核查范围应更具全面性，至少可通过以下3个方向进行核查，以判断其是否存在未披露的关联方。
方向一：以关联方定义为出发点的核查
以治理层和管理层提供的所有已知关联方为出发点进行核查，此种方式亦可被称之为“顺查”，即以《企业会计准则第36号—— —关联方披露》对于关联方的定义为基础，通过扩大核查范围的方式实现对关联方关系的识别和判断。
注册会计师需要对法人、自然人及其投资的企业是否与发行人的客户、供应商存在关联关系或关联交易进行分析，特别应关注其是否存在人员兼职、相互投资、共同投资及其他利益关联，进而判断是否存在未披露的关联方及关联关系。
从已知关联方为出发点进行核查，是甄别未披露关联方的基础方法，其所获取的关联方名单及相互关系对整体核查工作具有重要意义。
值得注意的是，在相当数量的实际案例中，注册会计师对该项工作的重视程度不够，特别是对上述自然人的核查工作更是流于形式。在取得发行人所提供的关联方名单、声明书或承诺书、关联方工商登记资料等相关材料后，仅通过电话访谈、函证等形式进行核查，缺少实地考察及约访、 资料核实、获取第三方证明材料等其他外部证据的工作。
例如，实地走访重要关联方并与高级管理人员谈话，获取重要访谈内容的声明与承诺；通过律师协助调取工商登记资料或通过互联网查询相关企业的注册信息、股权结构、主要管理人员等信息。需特别说明的是，近期已开通全国企业信用信息查询网站，绝大多数企业资料都可以通过互联网进行查询，节省了审计成本。对于重要自然人或可疑自然人，可以走访其户籍所在地的公安部门查询调查等。
方向二：以重要客户及供应商为出发点的核查
以重要客户及供应商为出发点进行核查，此种方式亦可被称之为“逆查”。此类核查在《中国注册会计师审计准则第1323号—— —关联方》中虽未予明确说明，但在其第十二条“在审计过程中，注册会计师实施的下列审计程序可能识别出关联方交易的存在”第（三）点“复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易”提出的复核大额交易可以作为此种核查方法的一个依据。根据实际核查发现，此类核查亦是一种很重要的核查方法，可与关联方定义核查（顺查）同时进行并相互印证。
在对重要客户及供应商进行核查的过程中，应当着重强调重要性原则和风险导向原则。核查样本可参考交易金额及交易所占比例选择符合重要性水平的客户及供应商。
在获取重要客户及供应商的背景信息时，如股东情况、关键管理人员、业务规模和办公地址等信息，应通过对重要客户及供应商函证、电话或邮件、实地走访、资料核实、获取第三方证明材料等其他外部证据、询问直接参与交易的基层员工等方式，进一步判断其是否存在未披露关联方的可能。
此类未披露关联方通常具有以下特征，如交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人 员等存在关联关系；交易对方注册地址或办公地址与公司或其集团成员在同一地点或接近；交易对方主要控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名结构与公司管理层相近；交易对方和公司之间的交易与其经营范围不相关；交易对方长期拖欠公司款项，但公司仍继续与其交易；交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商等。
方向三：以重大或异常交易为出发点的核查
此类核查对象是针对注册会计师在审计过程中发现的、未包含于上述范围内且具有重大或异常特征的交易或事项的主体。注册会计师可通过职业判断并结合项目实际情况将其纳入核查范围，以识别其是否存在未披露的关联方关系。
此部分核查对象进行的交易一般具有如下特征：如交易或事项所涉及的金额通常较大且发生频次较低，或与自然人发生大额交易或资金往来；交易不通过银行转账结算，而是采用现金或多方债权债务抵销方式结算等。
对于此部分核查对象，需要注册会计师具有足够的执业敏感度，通过执行交易和余额的细节测试、查阅股东会和董事会的会议纪要、复核大额或异常的交易、关注接近报告期末确认的交易等审 计程序识别出潜在的关联方，并通过与发行人高管人员谈话、与具体交易的经手人访谈、调阅工商登记信息、查阅发行人重要会议记录和重要合同、实地走访及互联网查询等方法采取进一步措施调查交易对手的背景信息，如股东、关键管理人员、业务规模、办公地址等信息，并与已经取得的发行人实际控制人、董事、监事、高级管理人员、核心技术人员关系密切的家庭成员等名单相互核对和印证核实是否存在未披露关联方。
还需指出的是，随着政府、投资人、社会公众对财务信息质量的要求日益提高，监管机构和中介机构对企业财务审查力度的增强，财务舞弊手段也随之多样化和复杂化。部分案例中甚至出现了法律形式上毫无关联关系的“关联方”舞弊，这类关联关系变得更加隐蔽化，仅通过关联方定义难以对其加以判断。
因此，从重大或异常交易入手，对交易和事项中存在的不合乎正常逻辑的行为进行重新判断，此类“实质重于形式”的关联方必将无所遁形。（于雪曼） | 
