土地闲置费用扣除涉及所得税、土地增值税政策解析
为了打消开发商囤地或捂盘而想获得额外收益的意图，从而遏制房价上涨，政府规定了超过一定期限而没有进行开发的土地，对开发商征收一定比例的土地闲置费用。《闲置土地处置办法》（国土资源部令〔1999〕第5号）第二条规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。具有下列情形之一的，可以认定为闲置土地：
（一）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；
（二）已动工开发建设，但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3，或者已投资额占总投资额不足25%，且未经批准中止开发建设连续满1年的；
（三）法律、行政法规规定的其他情形。
二、土地闲置费用的收费标准
对于在城市规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得土地使用权进行房地产开发的闲置土地，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权。目前，各地方政府均制定了具体的实施办法。土地闲置费根据土地性质按照不同类别比例收取，例如某市规定，逾期不开发的住宅用地征收土地闲置费为合同地价或者基准地价的8%，逾期不开发的港口、码头、陆路交通运输站场、工业、仓储等工业用地按原合同地价的20%征收土地闲置费。
三、土地闲置费用的税务处理
房地产企业如果发生了土地闲置费用，在进行企业所得税和土地增值税处理时，需要注意两者的区别。
（一）土地增值税的处理
国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
（二）企业所得税的处理
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十二条规定，企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。第二十七条规定，开发产品计税成本支出——土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
（三）土地闲置费用的土地增值税和企业所得税处理的区别
按照《中华人民共和国企业所得税法》的相关规定，土地闲置费可以计入开发产品计税成本，能够在税前扣除。因国家无偿收回土地使用权而形成的损失也可作为财产损失在税前扣除。但是国税函〔2010〕220号文件明确了房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得在清算土地增值税时扣除，因此，房地产企业在土地增值税清算时，再不能按照企业所得税口径去计算土地成本了。
某房地产开发企业于2008年初以支付土地出让金300万元的代价取得某小区商品房开发项目，由于资金周转等原因，企业取得土地使用权后，直到2009年2月份才动工建设，为此，当地国土部门责令其缴纳土地出让金20%（即60万元）的土地闲置费。今年6月上旬小区商品房全部销售完毕。企业已完成2009年企业所得税汇算清缴，目前正按税务机关要求进行土地增值税清算事宜。企业在进行所得税汇算清缴时，土地闲置费被允许扣除，但在土地增值税清算时，税务机关却不允许作为扣除项目。对此，企业财务人员存在异议，并提出咨询。
这里需要说明的是，征收土地闲置费，是属于行政事业性收费行为，并不属行政处罚行为，无论是此前的《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）还是国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）均明确规定，开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，土地闲置费可作为土地征用费及拆迁补偿费项目在开发产品计税成本支出中扣除。因此，土地闲置费可以在企业所得税前据实扣除。
另外，国税发[2009]31号文件第二十二条还明确规定，企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可按照国家税务总局关于印发《企业资产损失税前扣除管理办法》的通知（国税发[2009]88号）第三条的规定，可作为财产损失，在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除。
按照《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》（国发[2010]10号）要求，税务部门要严格按照税法和有关政策规定，认真做好土地增值税的征收管理工作，对定价过高、涨幅过快的房地产开发项目进行重点清算和稽查。基于国发[2010]10号文件的规定性要求，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）作出了房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除的原则性规定。
因此，税务机关在企业所得税汇算清缴和土地增值税清算中对于土地闲置费的不同处理方式，均有法可依，有据可查，企业应区别对待，区别处理。
