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税前扣除的原则
根据《企业所得税法》第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 按照税法对税前扣除内容待遇，又可归纳为： 据实扣除：根据企业在经营活动中实际发生的，并且能够符合税法扣除的前置条件的金额按实扣除。 扣除条件 1. 生产经营活动是已经完成的：如售后的三包费用、准备金等属于或有的，没有实际发生的，不能据实扣除； 2. 需要取得有效票据：如预提费用，在5月31日前取得票据即可据实扣除； 3. 对某些项目设定的要求中还有款项必须支付，主要涉及职工薪酬、职工教育经费等。 限额扣除：税法对特定的项目，基于合理性的原则，制定了扣除的标准。 主要涉及业务招待费、广告费、宣传费、福利费、教育经费、工会经费、五险一金、补充养老金、补充医疗保险、企业年金、公益性捐赠、佣金、手续费、从非金融机构取得的利息等。 不得扣除：基于税收的立法精神，企业的经营活动必须要合法合规，由于不合法不合规导致的罚款、罚金、滞纳金等，以及企业经营活动没有相关性的费用支出，不允许在税前扣除。 主要需要关注营业外支出、资产损失等科目中是否有需要调整的事项。 分期扣除：主要涉及长期资产，如固定资产、无形资产、长期待摊费用等，广义的分期扣除还包括损益性支出或者费用型支出，但是纵跨两个年度的费用，应按照权责发生制原则，进行分期扣除。 应重点关注当年新增的长期资产，以及费用化支出和营业外支出中是否有应做资本性支出但是一次性进入损益的费用。 每个企业都应该将自己的经营活动和财务处理结合税法规定进行梳理，并分类处理。 工资及三项经费的税前扣除 工资性支出税前扣除要点 1. 实际支付并扣缴个税 2. 关注《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第19号)，以下简称“19号公告”。 19号公告对外籍员工工资薪金税前扣除的管理提出新的要求。假设母公司派遣的外籍员工，其报酬按照工资薪金发放，并扣缴个人所得税，一般认为这样在税前扣除是比较安全的。但是如果根据19号公告，判定外派员工在华构成常设机构，那么企业支付的就不是工资薪金，而是向常设机构支付服务费，其中可能是提供技术支持服务和管理咨询服务，而这些服务是属于营改增的项目，常设机构应开具国税的增值税发票给境内支付方，由此会牵扯到非居民企业在华纳税的流转税义务以及常设机构取得收入核定征收的企业所得税。 目前外籍员工的工资支付有三种模式： （一） 由境内接收企业代扣代缴个人所得税后支付给境外母公司，再由母公司支付外籍人员的工资及其境外劳保等。企业应注意，扣缴个人所得税的工资薪金金额加扣缴的个人所得税应等于在账面上所体现出来的职工薪酬，税务机关非常关注账面列支的工资薪金与申报个税的金额是否相等，如果不等，会认为是境外母公司所获得的管理利润，那么应构成常设机构。 （二） 境外母公司将外籍员工挂靠在海外人员人力资源代理管理公司，接收企业将钱付给人力资源服务公司，人力资源服务公司开发票给境内支付方，再由人力资源外服公司将工资等费用支付给外籍员工并代外籍员工在地税局申报个税。外服公司必须提供发票及发票清单，以证明所支付的费用已经作为外籍员工的工资等已经全部在华申报了个人所得税。 （三） 接收企业直接将工资薪金支付到外籍员工的工资卡，并且扣缴个人所得税。这种情况下，只需证明该外籍员工的工资薪金及奖金是由接收企业考核管控的即可。 在进行2013年汇算清缴时，很多地方税务局要求凡是有外籍员工的公司，必须向税务机关备案说明其外籍员工的工资薪金是否构成常设机构收入。 3. 关注劳务用工人员税前扣除的地方性税收征管要求。 例如，企业将季节工、外服的员工挂靠在人力资源管理公司的，把工资薪金付给人力资源管理公司并取得相应发票。根据国家税务总局公告2012年第15号，只要是付给劳务公司的或者为劳务用工而支付的报酬，能将其中工资性支出和福利性支付正确划分，那么工资性支出是可以作为提取三项经费的依据。有些地方税务局只需要列总额，有些地方会要求明细详细到个人。 再例如，上海要求用人单位直接向劳务人员发放工资，如果是支付给外服公司，除了取得清单之外，还需要外服公司提供没有提取三项经费的证明。 三项经费税前扣除要点 1. 掌握在限额内据实扣除的特点； 2. 对照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号），检查福利费项目的内容和票据是否合规，是否涉及其他项目的重分类； 如防暑降温补贴，可能在做账时计入劳动保护费，企业为员工报销的交通费、IC卡票等，做账时计入交通费等明细中，在汇算清缴时都需要重分类到职工福利费中。只要具有福利费的性质，即同等条件下，人人有份，即使在国税函[2009]3号中没有被列举到，如独生子女补贴，依然属于福利费。 福利费在税法上分为三大类： 职工食堂设备、设施、人员的费用； 食堂补贴、防暑降温补贴、交通补贴、住房补贴、职工家属的医药费报销等津贴补贴性质的费用； 抚恤费、慰问费等。 由于其中允许职工家属医药费报销、交通费报销等，对于发票的抬头并没有严格规定，一般税务局对此比较宽容。 但是有些税务机关对食堂的补贴管理比较严，要求采购的食材必须取得发票，没有发票必须进行调整，企业需要特别关注。 3. 教育经费中应关注是否有学历教育支出，是否存在旅游考察性质； 应重点关注教育经费后附的发票和附件，如学历教育支出，如果学校开具的行政性收据或者非税收入一般缴款书上有“学费”字样，那么税务机关基本都会要求纳税调整，如果收据上注明“培训费”，最好附带培训合同，一般都是可以的；此外，教育经费发票中如果有旅行社的盖章，一般税务局会索要合同，看行程安排中是否有旅游性质。 4. 工会经费应检查是否有专用收据或税务局代收凭证。 案例分析 F公司是一家外商独资的生产型企业，2013年销售额5000万元，员工300余人，当年该公司福利费列支金额为50多万元，其中公司支付员工宿舍租金约20万元，支付员工旅游费用约15万元，支付员工节日聚餐、生日聚会费用约10万元，其他零星支出约5万元。这些费用是否都能在税前扣除？需要符合哪些条件？ 企业在纳税调整时，首先应看福利费支出是否超过工资总额的14%，再逐项分析。 员工宿舍租金作为福利费是没有问题的； 员工旅游的发票一般是旅行公司开具的，员工聚餐一般是酒店开具的发票，而税务机关会怀疑旅游和聚餐是否为招待客户的交际应酬费用，同时在国税函[2009]3号中，关于福利费的列举是没有旅游和聚餐的。某些地方，如江苏申国税局在政策解读中明确提出，只要是为全体员工发生的，按照税法规定的实际发生制原则、相关性原则和合理性原则可判断为福利费。但是企业需要提供真实发生的证明材料以支持是为全体员工发生的费用，如全员旅游，需要有活动的通知、行程安排、与旅行社安排时人员的名单，员工聚餐，发起活动的通知、结算清单等。 S公司为一家生产型企业，公司随同工资发放给员工的还有误餐补助、驻外津贴、高温补助、交通津贴等补贴费用；同时，S公司依照实际发放的工资总额的2%计提工会经费上缴税务机关。 现金形式的补贴是税务局比较关注的，不同的税务局可能有不同的认定。误餐补贴、驻外津贴、高温补助、交通津贴一般不能作为计提工会经费的依据。 2013年，S公司因业务需要返聘2名退休人员，返聘人员与企业签订两年的劳动协议，并按月享受固定工资4500元，但不享受奖金、社保、福利、培训等其他待遇，S公司按月支付报酬并按“工资、薪金所得”代扣代缴个人所得税。 企业必须与返聘人员签订协议、为其交纳社保并对返聘人员进行考核管理，才能在起征点之后按照支付的工资薪金所得交纳个人所得税。2011年发文，必须交纳社保的条件取消，但是只领取固定工资却不享受奖金、社保、福利、培训等待遇，可能使税务机关怀疑返聘行为的真实性，所以这种合同是不可取的。可能会判定为按劳务报酬所得缴税。 2013年9月，S公司的美国母公司派遣了2名技术人员来华，派遣人员与母公司签订劳动合同，但是由S公司支付其在华期间的工资及其它所有费用。 派遣人员没有与接收公司签订劳动合同，那么其任职、升迁、绩效考核等很可能由母公司控制，税务机关很可能认为其构成母公司在华的常设机构，并不将其工资费用认定为工资薪金，不允许提取三项经费。所以企业也需要考虑这种行为对所得税的影响。 2013年5月，H公司组织三名员工进行国内考察学习1个月，考察期间的全部费用为12万元；同年7月，H公司的一名股东前往海外短期留学3个月，其学费20万元由公司承担。以上的费用是否能计入职工教育经费并在税前扣除？如年末初账户有余额，该如何处理？如果海外留学的股东未与公司签劳务合同，那么他的学费是否还能在税前扣除？ 对于国内考察学习的费用，只要能证明确实为学习，没有旅游的性质，并且票据合规，可以作为职工教育经费在税前扣除。 作为职工教育经费的前提是必须与公司有合同关系，案例中前往海外短期留学的股东不在H公司任职，根据税法，其产生的费用是与企业生产经营活动没有直接关系的支出，不允许在税前扣除。 假设案例中H公司上一年工资总额为1000万，计提25万职工教育经费，但是只有18万，有7万元余额。今年发生职工教育经费32万，首先冲减上一年余额7万元，那么这7万元是否能做纳税调减？ 当年发生的职工教育经费是符合税前扣除条件的，允许进行纳税调减。假设案例中H公司当年只发生20万元股东在海外留学的费用，暂不考虑考察费12万。股东与H公司没有合同关系，20万首先冲减上年度余额7万，剩余13万入当年费用，由于这20万本身是不能在税前扣除的，所以冲减上一年余额的7万不能做纳税调减； 假设股东是H公司的员工，当年职工教育经费限额为15万，30万中7万冲减上一年余额，13万入当年费用，剩2万余额，那么冲减去年余额的7万元中，只有2万元能做纳税调减； 假设股东是H公司的员工，当年职工教育经费限额为30万，7万元可以进行纳税调减。 业务招待费税前扣除 1.业务招待费限额扣除的基本规定 一般企业：比较收入总额的5‰和实际发生的业务招待费的60%，按照孰低的原则计算限额，再进行调整； 投资性企业：投资性的母公司按照投资收益作为计算基数，按照权益法计算出的投资收益在税法上是不承认的，这里的投资收益=分红的实际收入+转让股权的全部收入。 2.业务招待费中如果有不合规发票，如何处理？ 例：企业发生业务招待费100万元，其中无合法票据的20万元，那么在计算业务招待费税前列支限额的时候，是按照100万元为基数还是80万元为基数？ 有些企业认为计算限额时去掉的40%中已经包含这20万元，应该按照60万与收入总额的5‰进行比较。但是绝大多数税务机关认为应该以80万为基数，即不合规发票的20万元先全部做纳税调整，以剩余的80万的60%即48万与收入总额的5‰比较计算限额。 3.关注“会议费”、“业务宣传费”中是否有交际应酬性质的费用。 如“会议费”中的客户活动，在会务结算清单中有礼品、餐饮等，大多数的 费用是交际性质的，那么可能需要重分类入“业务招待费”。同理，如果“业务宣传费”中有很多礼品，由于费用比较大且具有交际性质，也会被税务机关要求调整。 对于金额不大且作为广告宣传载体的，如扇子、鼠标垫等，总体上可以被税务机关认同为业务宣传费。 广告费和业务宣传费税前扣除 限额扣除的基本规定 一般企业：合计为收入总额的15%； 特殊行业：参看《财政部 国家税务总局 关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号）中的规定。 此外，根据财税[2012]48号，“对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。” 常见问题 1）费用的所属期 假设企业要进行一个冠名活动，冠名从2013年7月1日至2014年6月30日，冠名费在2013年一次性支付并取得发票，如果这笔费用全部计入2013年的营业费用中，就要按照权责发生制原则按照时间性差异做纳税调整。 2）业务宣传费中是否有交际性费用 3）赞助性的业务宣传费 例：G公司即将举办大型展销活动，活动过程中支付业务宣传推介费用45万元；同时，营销人员用于招待活动商合作商等，计业务招待费5万元。在年度末扣除时，这些费用是否都能在税前扣除？ 根据税法规定，如果能够证明赞助性支出具有广告性质是可以作为业务宣传费在税前扣除的。 假设G公司找营销企划公司为之操办活动，将结算费用清单作为凭证的附件，其中注明营销企划公司为企业招待参会人员，费用为5万元，那么这5万元应被重分类入业务招待费。 假设G公司请的承办方是政府部门或者活动组委会，那么取得的就是行政事业收据、社团收据或非税收入一般缴款书等财政票据，一般税务机关是不认此类票据的，应该请对方去税务局代开税务发票，否则需要做纳税调增，并可能构成永久性差异。 佣金及手续费税前扣除 限额扣除的基本规定 请参看《财政部 国家税务总局 关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号），逐笔计算，每笔为服务金额的5%。 常见问题 1）采购佣金与销售佣金是否都有限额限制 有些企业将采购佣金全部资本化到固定资产原值中，而很多税务机关将购和销两个行为中的佣金都按照服务金额5%进行限额限制，即使已经资本化的部分，在日后折旧时也需要将超出比例的部分按年度调整。 2）服务金额是否包含增值税？ 假设企业由香港公司介绍，出口货物到美国，折合成人民币的账面收入为1000万，支付佣金80万，那么超过限额的30万需要纳税调增； 假设为内销，向其他地区卖货物，不含税收入为1000万，含税收入为1170万，假设佣金为80万，按照账面不含税收入计算限额为50万，按照含税收入计算为58.5万，那么纳税调整的金额是有出入的。由于税法没有明确的规定，企业在遇到这样问题的时候应和主管税务机关求证当地的执行标准。 3）服务方的资质与设立地点 财税[2009]29号文中规定，提供区间介绍的服务方要有中介资质，目前各地税务机关的执行标准不同，如一般商品的代购代销不需要资质。如果必须有中介资质，那么没有资质的中介取得的就不是佣金，而是回扣，就不允许在税前扣除。 此外，在国际贸易中，如果取得佣金的一方是设立在避税港，通常税务机关会怀疑交易的真实性。国内贸易，假设中介设立地点在偏远地区，这也可能被认为是企业避税，转移利润的方式。 4）支付方式 佣金必须通过银行转账的方式支付，不能支付现金。 5）台账 由于佣金必须逐笔计算，税法规定企业还需要提供台账。 此外，对于跨年度一起结算的佣金，如企业于2013年一起支付其2012年和2013年的两笔佣金，按照两个年度的成交金额分别计算限额，由于税法没有具体规定，是否允许这样计算还是未知数。因此不建议企业跨年结算佣金。 6）“营改增”后注意区分国税发票与地税发票的使用场合。 稿件由中国淘税网合作商铂略咨询提供！ |
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