房地产企业的土地增值税清算有三项难点:一是对相关人员的考验。它既要求企业财务人员精通会计处理与土地增值税的相关法律规定,也要求税务师事务所执业人员通晓国家与地方的税收法律规定,并依据执业准则出具清算报告,更要求税务局的税务人员在掌握二十多种税种的税收法律规定的基础上,做好土地增值税的清算审核工作。二是时间紧、资料多。土地增值税的清算期限跨度很长,要将少则五年多则数十年的账务资料在短短90天内清算出来,任务量极重。三是各种主客观因素的交织。如在这相当长的时间跨度内,企业更替的数任财务人员对有些票据都说不清楚,又何况有些虚假的票据混杂在其中。由于存在上述难点,所以在具体的清算工作中,每个人的出发点不同、考虑的复杂程度不同、对文件的理解不同,都会直接影响到土地增值税的清算结果,这样也就有了可以筹划的空间。结合中税网全国各地做过的四十余项实际案例,以及国家与地方税收法律规定在实际执行中的要点,我们认为一项成功的土地增值税清算税务规划必须有严密的工作规划,对清算中的重点及难点需提前计算分析以及沟通落实。 需要特别关注的有两项,一是拆迁实物补偿房屋,其收入应按《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》(国税函发〔1995〕549号)的规定,“对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分,由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税,”就是说,对撤迁补偿的房屋收入营业税可以按照当地同类房屋的成本价计算。土地增值税参照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定,房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。 这里面关键点在于是否有土地出让金返还的问题。这一方面国家没有明确的规定,一般是按政府补助处理的,但有些地方明确规定冲减土地成本。如《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》(大地税函〔2008〕188号)的文件精神,即是说土地出让金返还,是应该冲减原土地出让金的,而不能作为营业外收入处理,实际处理时必须了解项目所在地的具体政策执行口径。 此项关键是看是否有虚假票据虚增了开发成本,同时必须计算与标准四项成本的偏差度并作出合理的解释,审核的重点是合同、资金流、票据的一致性及合理性。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕 187号)第四条第(二)项的规定:“房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述四项开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。”此项规定开始执行时,北京、大连等地税务机关都公布了当地的四项开发成本的标准额度表,而大连在2008年后就没有新的额度表支持了,在加之大多数地区并没有出具额度表,所以此项规定就由各地掌握执行了。 《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第三条“房地产开发费用的扣除问题”规定:“(一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。上述具省级人民政府此前规定的比例执行。” 这就是说只有在第(一)种情形下,需要我们审核,第(二)种情况就不必再审核利息单据了。所以说它是半项重点。
首先:土地增值税的筹划不是在清算时才考虑的,在拿地时就要考虑土地增值税的筹划了。最少也要在设计阶段就要考虑筹划了。比如普通住宅的规定,按照《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发〔2005〕26号)第五条的规定,“享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件:住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。”如我们在设计时,不考虑这个因素,设计出144平米的住房,就是非普通标准住宅;而我们设计时,设计出143.99平米的住房,就是普通标准住宅。143.99平米与144平米有什么区别呢?在居住上没有差异,但是在税收上差异可就大了。此部分的规划应该在规划报批时进行规划为好,建成后的实测面积报告也要满足此条件,这也是土地增值税筹划的重中之重的要点。
因此土地增值税的筹划是项目前的整体规划、项目中的全程控制、项目清算时的准确计算。 |
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