011第七章

jade lily 2014-10-24

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第七章　代理纳税审查方法

本章考情分析

（1）题量：历年分值0～4分。2009年考了一道简答题4分，2010年在在简答题、综合题中涉及本章内容，2011年综合题中也涉及到了本章内容，2012年未考。

（2）题型：单选、多选、简答、综合。

提示：本章属于重点章节。学习时应注重理解并将本章内容与六、八、九、十章内容融会贯通，活学活用。

本章框架结构：

第一节　纳税审查的基本方法（了解）

第二节　纳税审查的基本内容（了解）

第三节　账务调整的基本方法（掌握）

第一节　纳税审查的基本方法（了解）

一、顺查法和逆查法

针对查账的顺序不同，纳税审查的办法可分为顺查法和逆查法。

1.顺查法是按照会计核算程序，从审查原始凭证开始，顺次审查账簿，核对报表，最后审查纳税情况的审查方法。适用于审查经济业务较少的纳税人。

2.逆查法是以会计核算的相反顺序，从分析审查会计报表开始，对于有疑点的地方再进一步审查账簿和凭证。适用于对纳税人的税务状况较为了解的情况。

二、详查法和抽查法

根据审查的内容、范围不同，纳税审查的方法可分为详查法和抽查法。

1.详查法对纳税人、扣缴义务人在审查期内的所有会计凭证、账簿、报表进行全面、系统、详细的审查的一种方法。适用于业务量较少的纳税人与扣缴义务人。

2.抽查法对纳税人、扣缴义务人的会计凭证、账簿、报表有选择性地抽取一部分进行审查。适用于经济业务量较大纳税人与扣缴义务人。

三、核对法和查询法

1.核对法是根据凭证、账簿、报表之间的相互关系，对账证、账表、账账、账实的相互勾稽关系进行审查的一种方法。适用于对其有关会计处理结果之间的对应关系有所了解的情况。

2.查询法是根据查账线索，通过询问或调查的方式，取得必要的资料或旁证的一种审查方法。经常与其他方法配合使用。

四、比较分析法和控制计算法（相对重要）

1.比较分析法是将纳税人、扣缴义务人审查期间的账表资料和账面同历史的、计划的、同行业、同类的相关资料进行对比分析，找出存在问题的一种审查方法。分析比较的结果只能为更进一步的审查提供线索。

2.控制计算法是根据账簿之间、生产环节之间的必然联系，提供测算以证实账面数据是否正确的审查方法。如以产核销、以耗定产等都属于这种方法。通常配合其他方法一起使用。

第二节　纳税审查的基本内容（了解，一直未考）

一、代理纳税审查的基本内容

1.审查是否符合《企业会计准则》和分行业财务制度及会计制度。

2.审查计税是否符合税收法规。

3.审查纳税人是否按税收程序办事。

二、会计报表的审查

1.资产负债表的审查。

2.损益表的审查。

3.现金流量表的审查。

三、会计账簿的审查与分析

1.序时账。

2.总分类账。

3.明细分类账。

四、会计凭证的审查与分析

1.原始凭证。

2.记账凭证。

五、不同委托人代理审查的具体内容

1.流转税

2.所得税

3.资源税、财产税、行为税

第三节　账务调整的基本方法（本章重点）

一、账务调整的作用（了解）

二、账务调整的原则（了解）

三、账务调整的基本方法（熟悉）

（一）红字冲销法

它适用于会计科目用错及会计科目正确但核算金额错误的情况。

教材【例7-1】某税务师事务所审查某工业企业的纳税情况时发现，该企业将自制产品用于建造固定资产，所用产品的成本为3000元，不含税销售价为4000元，增值税税率为17%，企业的账务处理为：

借：在建工程 4680（金额错了，多计1000元）

贷：产成品 4000（应该按3000元成本转账，多计1000元）

应交税费——应交增值税（销项税额） 680（正确）

科目正确，金额错误，账务调整：

借：在建工程红字 1000

贷：产成品红字 1000

提示（重点掌握）：自产产品用于非增值税应税项目（如不动产在建工程等），属于视同销售，应按成本转账，按售价计算增值税。如果是将购进货物用于非增值税应税项目（如不动产在建工程等），应按成本转账，已抵扣外购货物的“进项税额”作“进项税额转出”处理。

（二）补充登记法

它适用于漏计或错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。

教材【例7-2】某税务师事务所审查某企业的纳税情况，发现该企业本月应摊销待摊费用5400元，实际摊销4800元，在本年度纳税审查中发现少摊销600元，企业的账务处理为：

借：制造费用 4800

贷：待摊费用 4800

调整如下：

借：制造费用 600（补充登记）

贷：待摊费用 600（补充登记）

（三）综合账务调整法

将红字冲销法与补充登记法综合加以运用，一般适用于错用会计科目的情况，主要用于所得税纳税审查后的账务调整，如果涉及会计所得，可以直接调整“本年利润”账户。

教材【例7-3】某企业将专项工程耗用材料列入管理费用6000元，如果是当月发现。

借：管理费用 6000

贷：原材料 6000

注册税务师认为，错用会计科目。

借：在建工程 6000

贷：管理费用 6000

如果是月后发现，而企业按月结转利润，“管理费用”已经结转，所以应通过“本年利润”调整。

借：在建工程 6000

贷：本年利润 6000

四、错账的类型及调整范围（掌握）

（一）当期错账的调整方法（熟悉）

1.按月结转利润，在本月内发现的错账，调整错账本身即可。

教材【例7-3】企业将专项工程耗用材料列入管理费用6000元，当月发现。

借：管理费用 6000

贷：原材料 6000

注册税务师当月发现错帐。

借：在建工程 6000

贷：管理费用 6000

2.按月结转利润，在本月以后发现的错账，由于以前月份利润已经结转，所以影响到利润的账项还需要先通过相关科目最终结转到本年利润科目调整。

教材【例7-3】如果是月后发现，而企业按月结转利润，“管理费用”已经结转至本年利润，所以应通过“本年利润”调整。

借：在建工程 6000

贷：本年利润 6000

（二）对上一年度错账的调整方法（重点掌握）

1.对上一年度错帐且对上年度税收发生影响的，分以下两种情况：

（1）在上一年度决算报表编制之前发现的，可直接调整上年度账项，对于影响利润的错账须一并调整“本年利润”科目核算的内容。（熟悉，同【例7-3】）

（2）在上一年度决算报表编制之后发现的对于影响上年利润的项目，应通过“以前年度损益调整”进行调整（重点掌握，常考)；不影响上年利润的项目，直接调整。

教材【例7-4】本题提供条件不够充分，答案不准确，了解即可。

教材【例7-5】按新企业所得税法规定，投资收益不需补税了，了解即可。

教材【例7-6】某税务师事务所2009年4月对某公司2008年度纳税审查中，发现该公司多预提厂房租金20000元，应予以冲回。调账分录为：

①

借：预提费用　　　　　　　　　　　　　 20000

　贷：以前年度损益调整（替：管理费用）　　　　　 20000

②补所得税=20000×25%=5000（元）

借：以前年度损益调整（替：所得税费用）　　　　 5000

　贷：应交税费——应交企业所得税　　　　　　　　 5000

③将以前年度损益调整余额转入未分配利润

借：以前年度损益调整　　　　　　 15000（20000-5000）

　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　 15000

2.对上一年度错帐且不影响上一年度的税收，但与本年度核算和税收有关的，可以根据上一年度的错漏金额影响本年度税收情况，相应调整本年度有关账项。

教材【例7-7】（重点掌握例题）：某税务师事务所2009年审查2008年某企业的账簿记录，发现2008年12月份多转材料成本差异40000元（借方超支数），而消耗该材料的产品已完工入库，该产品于2009年售出。

提示：还原企业的错误账务处理。

企业2008年12月多转材料成本差异账务处理：

借：生产成本 40000

贷：材料成本差异 40000

完工产品入库时：

借：库存商品 40000

贷：生产成本 40000

企业2009年售出库存商品时：

借：主营业务成本 40000

贷：库存商品 40000

分析：这一错误账项虚增了2008年12月份的库存商品成本，由于2008年产品未销售，未结转主营业务成本，未对2008年度利润（企业所得税）产生影响。但是由于在2009年售出，此时虚增的生产成本会转化为虚增主营业务成本，从而影响（减少）2009年度的利润（少缴企业所得税）。

注册税务师审核时，如果是在决算2008年报表编制前（结账前）发现且产品还未销售，那么可以直接调整上年度账项，即：

借：材料成本差异　　　　　　　　 40000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 40000

注册税务师审核时，如果是在决算报表编制后（结账后）发现且产品已经销售（2009年销售的），由于上一年账项已结平，这时可直接调整本年度的“主营业务成本”或“本年利润”账户，作调整分录如下：

（1）如果当月销售，当月发现错帐。由于“库存商品”已结转至“主营业务成本”，所以：

借：材料成本差异　　　　　　　　 40000

　贷：主营业务成本 40000

提示：账错到哪，就调到哪。

（2）当月销售，当月未发现，以后月份发现错帐，由于“主营业务成本”已经按月结转至“本年利润”，所以：

借：材料成本差异　　　　　　　　40000

　贷：本年利润 40000

提示：账错到哪，就调到哪。

提一个新问题：如果2008年12月末，该完工产品出售（2008年销售的），2008年已经结账，2009年审核时发现多转超支的“材料成本差异”。怎么调整？

提示：

2008年12月多转材料成本差异账务处理：

借：生产成本 40000

贷：材料成本差异 40000

完工产品入库时：

借：库存商品 40000

贷：生产成本 40000

2008年12月末出售时，企业账务处理：

借：主营业务成本 40000

贷：库存商品 40000

结转利润时：

借：本年利润 40000

贷：主营业务成本 40000

可以看出，虚增了2008年度的成本，减少了2008年的利润，少交了2008年企业所得税。

2009年审核发现时：

借：材料成本差异 40000

贷：以前年度损益调整（替：本年利润） 40000

借：以前年度损益调整（替：所得税费用）10000（40000×25%）

贷：应交税费——应交所得税 10000

借：以前年度损益调整 30000

贷：利润分配——未分配利润 30000

【例题·多选题】注册税务师在2008年5月对某工业企业2007年度年终结账后的纳税情况进行审核时发现，该企业2007年8月将用于职工福利支出的300000元记入到“长期待摊费用”，该项“长期待摊费用”项目已于2007年10月开始摊销计入“生产成本”。该企业各月份无在产品余额，但有一定的完工产品库存和完工产品出售情况，注册税务师进行账务调整时，应借记“应付职工薪酬”账户，贷记（　）账户。（2008年）

A.生产成本 B.长期待摊费用 C.库存商品　

D.本年利润 E.以前年度损益调整

【答案】BCE

【解析】还原企业2007年的错误账务处理进行分析。

2007年8月将职工福利支出错计入“长期待摊费用”时：

借：长期待摊费用 300000

贷：银行存款等 300000

2007年10月摊销时：

借：生产成本

贷：长期待摊费用

产品完工入库时：

借：库存商品

贷：生产成本

产品出售时：

借：主营业务成本

贷：库存商品

年终结账时：

借：本年利润

贷：主营业务成本

分析结果：

由于“长期待摊费用”未摊销完，所以应冲减未摊销的“长期待摊费用”。

由于2007年各月份无在产品余额，说明“生产成本”应经结转至“库存商品”，所以与“生产成本”无关。

由于2007年有一定的完工产品库存，所以应冲减“库存商品”。

由于2007年有一定的完工产品出售，所以应冲减“以前年度损益调整”。

（三）不能直接按审查出的错误额调整利润情况的账务调整方法

分摊步骤为：

第一步：计算分摊率

第二步：计算分摊额

（1）期末材料应分摊的数额=期末材料成本×分摊率

（2）期末在产品成本应分摊的数额=期末在产品成本×分摊率

（3）期末产成品应分摊的数额=期末产成品成本×分摊率

（4）本期销售产品应分摊的数额=本期销售产品成本×分摊率

第三步：调整相关账户

将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户。在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。

【例7-8】（重点掌握）注册税务师受托对某企业进行纳税审查，发现该企业某月份将基建工程领用的生产用原材料30000元计入生产成本。由于当期期末既有期末在产品，也有生产完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此，多计入生产成本的30000元，已随企业的生产经营过程分别进入了生产成本、产成品、产品销售成本之中。经核实，期末在产品成本为150000元，产成品成本为l50000元，产品销售成本为300000元。

第一步：计算分摊率

分摊率=30000/（150000+150000+300000）=0.05

第二步：计算各环节的分摊数额

1.在产品应分摊数额=150000×0.05=7500（元）

2.产成品应分摊数额=150000×0.05=7500（元）

3.本期产品销售成本应分摊数额=300000×0.05=15000（元）

4.应转出的增值税进项税额=30000×17%=5100（元）

第三步：调整相关账户。

若审查期在当年，调账分录为：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　35100

　贷：生产成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500