创新税收治理模式引入事先裁定的设想
2014-10-22 15:25:07 作者：王明世 来源：中国税务报
字号 T | T 我国税务事先裁定的发展现状
事先裁定(Ruling)，就是税务机关就纳税人所提交的待定事项该如何适用税法所进行的解释。事先裁定带给纳税人的最大好处就是可以极大地提高纳税人税收政策适用的确定性。发达国家早有事先裁定的成熟做法，目前经济合作与发展组织(OECD)的34个成员国中有28个国家，OECD之外有76个国家，都已构建一整套税务事先裁定程序。
在我国，事先裁定近年来才开始启动，目前没有明确的制度与之相对应，也缺少系统化的表述。国家税务总局从2012年开始提供事先裁定，2012年10月国家税务总局分别与中国海洋石油总公司、中国人寿保险(集团)公司和西门子(中国)有限公司3家总局定点联系企业签署了税收遵从合作协议，约定共同防范税收风险，大企业可以申请事先裁定成为这次合作协议的最大亮点。2013年4月，安徽马钢集团在研究调整资产重组方案时，基于对税法适用不确定性的考量向安徽省国税局提出了事先裁定申请。在此之前，我国税务机关先后出台的个案批复、预约定价安排等制度都有事先裁定的影子。2013年12月31日，国家税务总局《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》(税总发〔2013〕145号)一文就创新服务产品、完善税企合作机制提出，要试行大企业涉税事项事先裁定制度。2014年3月，国家税务总局决定在全国税务系统开展“便民办税春风行动”，行动方案要求试行涉税事项事先裁定制度，增强税收政策确定性和执行统一性。厦门市、武汉市东湖区等地税务机关积极响应，为健全大企业税务风险内控机制积累了经验。
十八届三中全会后，市场准入门槛进一步降低，市场主体经营活动更加活跃。同时，纳税人经济活动的个性化问题趋于复杂，导致纳税不确定性日益增加。加之未来房地产税、个人所得税改革到位后，申请事先裁定的自然人纳税人数量将大幅攀升。为适应这一趋势，从前瞻性和宏观制度的顶层设计出发，有必要对事先裁定进行通盘考虑。 构建事先裁定制度的设想
准确把握事先裁定概念。在欧美国家的税收征管实践中，事先裁定在效力上表现为，对税务机关有单方面的约束力，纳税人遵从答复而出现未缴或少缴税款的，免除其缴纳责任。纳税人也可以不遵从，但不可以对税务机关的裁定提出不服上诉。其实，税务事先裁定制度类似于我国税收管理中的个案批复制度，但属于事先批复，不是事后的批复，所以不是纯粹意义上的个案批复，目前我国还没有明确的制度与之相对应。
严格设计事先裁定程序。当然，这需要在税收征管法对事先裁定作出原则性规定后，由行政法规、部门规章等下位法进行细化，才能逐步建立和完善我国税务事先裁定制度。另外，事先裁定本质上属于行政指导的范畴，该制度的引进必将带来税务理念和工作方式的重大转变。从理论上讲，每个纳税人都有申请明确税法适用的权利，如此一来税务机关工作量将大幅增加，仅靠国家税务总局层面难以应对。为确保税法执行的准确性和一致性，也不能由基层税务机关作出正式书面答复。国家税务总局可以授权省局实施，但必须上报总局备案，以保留必要的纠错机制。
科学拟定事先裁定条款。当前，税务事先裁定制度入法的内外部条件都已成熟，新一轮税制改革既是引进事先裁定制度的契机，也是推进税收征管现代化的应有之义。综上，建议对事先裁定制度的立法内容表述为，税务机关应当逐步建立纳税人适用税法的事先裁定制度。纳税人可以就其涉税事项如何适用税法，向税务机关申请对税务机关有单方面约束力的事先裁定。纳税人遵从裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。纳税人可以不遵从税务机关的裁定，但是不得申请行政复议或者提起行政诉讼。之所以要把税务机关应当逐步建立纳税人适用税法的事先裁定制度作为原则性的总体要求，是从稳健、审慎的角度来考虑。其他语句则指明税务事先裁定的法律效力，仅对税务机关单方面的约束力，这也对税务机关提高税收治理能力提出较高要求。 引入事先裁定制度的配套措施
税务机关实施税收管理的基本任务就是帮助纳税人正确理解税法、引导纳税遵从。引入事先裁定制度需要一个消化吸收的过程。换言之，就是通过逐步完善事先裁定制度的配套措施，对可能遇到的难题进行逐一破解。
事先裁定要与12366服务热线进行功能整合。当前，12366服务热线的解答作为参考，不作为执法依据，不具有法律效力。对纳税人的未来经济交易而言，可以便于纳税人筹划，减少成本，避免不必要的税收损失。对税务机关而言，带有极大的事先裁定意味，对纳税人没有约束力，对税务机关自身也没有拘束力，削弱了税务机关的权威，影响了纳税人对税务机关的信任感。因此，事先裁定制度引入后，必须与12366服务热线功能进行重组。
事先裁定要适应税务集约化管理的发展趋势。从理论上讲，每个纳税人都有申请事先裁定的权利。税务机关必须进一步深化税收征管改革，探索新型税源专业化管理方式，对事先裁定实行分级分类管理，对有限的行政资源进行集约化分配，以应对不断增长的事先裁定需求。
事先裁定要由政府直接实施向社会化服务转型。现行税收征管法规定，税务机关应当无偿地为纳税人提供纳税服务，这给引进事先裁定制度出了新课题。税务资源是有限的，如果免费，只要符合条件的纳税人，都可以向税务机关申请，税务机关有限的资源将大量转移到事先裁定业务上，这对没有事先裁定需求的其他纳税人而言是不公平的，而且该权利容易被纳税人滥用。如果税务机关收费，这又颠覆了纳税服务的本质属性。在我国，若像律师事务所、会计师事务所一样计时计费，纳税人难以接受，我国行政法理论难以解释。而且这么做，容易误解为只向有钱有势的纳税人提供这项服务，限制了部分纳税人的权利。参考国外做法，大力推进纳税服务社会化，推行政府购买服务，将事先裁定外包给第三方组织实施不失为较好的选择。
事先裁定要与涉税审批改革流程相融合。应当看到，真正有税务事先裁定需求的纳税人绝大多数集中在市、县级税务局层面的管辖范围。还必须看到，近年来随着税收征管改革不断深化，涉税审批改革的业务流程也进行了瘦身。不少地区已实现凡是纳税人找税务机关办理的涉税事项，一律经过办税服务厅办理;税务机关找纳税人开展纳税评估等涉税事项，一律经过管理部门实施。而税务事先裁定作为一项新兴的涉税事项，如果纳税人从办税服务厅申请，再逐级报至国家税务总局，程序将变得冗长和繁琐，纳税人的时间成本、经济成本将加大。事先裁定入法后，部分事先裁定权限可授权给省局，省局裁定后向国家税务总局报备，总局可以行使撤销权，但这样的业务流程需要涉税审批改革对特殊业务开放接口，即允许事先裁定不经过办税服务厅，直接向省级税务局或国家税务总局申请。为此，事先裁定制度引进客观上要求对现行的税收征管流程进行重组，以推进业务流程一体化管理。
事前裁定要与税收筹划业务要求相衔接。上世纪90年代我国引进了税收筹划，但事先裁定未引进。事先裁定的目的在于让纳税人知晓未来业务安排将适用何种税收政策。从这点来看，税收筹划与事前裁定有相当大的重合性。税收筹划需要事先裁定，这意味着税务机关有权基于纳税人所提供的事实作出一个有约束力的意见。如果纳税人已就相关事实进行了全面表述，并且结果与之相符，那么事先裁定就可以有效避免争议，税收筹划的决策更有安全保障。因此，事先裁定制度的引进能有效实行税收筹划与逃避税隔离，促进税收筹划的健康发展。
总之，引进事先裁定制度是大势所趋，彰显了我国税收征管程序立法的进步，较好地体现了税收法定原则，但单纯靠几个条文远不能承载事先裁定如此庞大繁密的制度。对此，仍需通过理论和实践的不断探索，进一步完善各种配套制度，以期消解我国当前税收征管程序面临的诸多困境，有效提升税务机关的税收治理能力，切实保障纳税人合法权益。 |
