黄宣勇
企业未按法律法规规定期限缴纳税款，税务机关对其加收滞纳金，如何做到既符合税收征管法规定，又符合行政强制法要求，考量税务机关的执法能力。笔者认为，通过深入研究相关法律法规，以其为依据，通过及时确定税款缴纳期限，向纳税人公示滞纳金计算方式等措施，既可解决征管问题，又能降低税务人员执法风险。 滞纳金：法律规定不一致 此案尽管支持了县地税局的执法行为，但市地税局认为，目前关于滞纳金的征收，我国相关法规的规定存在不一致的情况，如果县地税局对法律法规研究得透彻一些，征管基础工作扎实一些，在税务事项告知等方面的工作再做得细致一些，完全可以避免税务行政复议和行政诉讼这些执法风险。 目前，我国税收征管法与行政强制法对于滞纳金的加收都有规定，并确实存在不一致的地方。 税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。税收征管法实施细则第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。 按照税收征管法规定，税款滞纳金包括两种：第一种是未按法律、行政法规规定的期限缴纳、解缴税款而产生的滞纳金。例如，纳税人未按《营业税暂行条例》规定在次月15日前申报缴纳税款而产生滞纳金。“次月15日”就是行政法规规定的期限，而非税务机关做出的行政决定。第二种是未按税务机关确定的期限缴纳税款而产生的滞纳金。例如，国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第一百零九条规定，企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。企业有特殊困难，不能按期缴纳税款的，应依照征管法第三十一条及征管法实施细则第四十一条和第四十二条的有关规定办理延期缴纳税款。逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照征管法第三十二条及其他有关规定处理。这里的“调整通知书”即是税务机关确定纳税期限的行政决定。 在行政强制法方面，行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。 按照行政强制法的规定，与税务执法相关滞纳金只有“未按税务机关确定的期限缴纳、解缴税款而产生的滞纳金”一种。事实上，在法规规定的层面，这只对应了税收征管法规定的一种情况，即税务机关依法做出行政决定，当事人未按税务机关确定的期限缴纳、解缴税款，税务机关依法加收滞纳金。 显然，税收征管法与行政强制法在滞纳金的规定上存在一定差异。这种法规上的不一致，需我国相关立法部门在今后的立法和法律法规修订过程中予以调整。但对于税务机关来说，在未统一之前，在当前税收执法实践中，必须对此加以关注。 加收滞纳金存在执法风险 笔者认为，对于滞纳金的执法风险主要体现在两个方面： 1. 认识不统一产生的风险 理论界和实务界对税款滞纳金性质有争议。2001年修订的税收征管法为了实现与行政处罚法的衔接，将滞纳金加收标准由千分之二降到万分之五，弱化了滞纳金的惩罚作用。行政强制法出台前，理论界有较多观点认为税款滞纳金属于行政强制行为中的间接强制，即“执行罚”范畴。而实务界则将滞纳金界定为“占用国家税款的补偿”或“不及时履行纳税义务而产生的连带义务”或“因税款滞纳形成的一项新的纳税义务”。 行政强制法出台后，虽然多数人认为加收税款滞纳金属于强制执行，税收征管法中的滞纳金与强制执行范畴的“滞纳金”是一种交叉关系。但是，对于滞纳金是否属于强制执行的争议依然存在。 对此，一种观点认为，未按税务机关确定的期限缴纳税款而产生的滞纳金属于强制执行范畴，此类滞纳金应按照行政强制法规定的程序实施。另一种观点认为，未按法律法规规定的期限缴纳税款而产生的滞纳金不属强制执行范畴，因为此类滞纳金的产生不以行政决定的存在为前提，而以行政管理对象违反法律法规为前提。 2．执法操作上存在风险 在税收执法过程中，由于税收征管法和行政强制法关于滞纳金在规定上存在差异，特别是对于未按税收法律法规规定的期限缴纳税款而产生的滞纳金这种情况，税务人员在执法操作时如不审慎而行，极易面临执法风险。 在税收执法实践中，针对未按税务机关确定的期限缴纳税款而产生滞纳金这种情况，税务机关在执法时，程序上可以结合行政强制法的一般规定进行操作，即税务机关责令纳税人限期缴纳，依法确定加收滞纳金时间标准，并将加收滞纳金的相关事项书面告知当事人。例如，告知当事人具有的陈述申辩权利；加收滞纳金的最高限额；当事人逾期不履行义务时，税务机关依法可采取行政强制执行等。 但是，对于未按税收法律法规规定的期限缴纳税款这种情况，若按照行政强制法的规定，应如何界定行政决定的期限，如何界定当事人不履行义务的逾期时间，如何执行行政强制法规定的程序，则很多问题需要研究。在此情况下，如果税务机关对法律法规研究不透彻，执法不严谨，那么做出加收滞纳金的处理决定后，就存在面临行政复议和行政诉讼的执法风险。 执法时需“明示”滞纳金加收时点 笔者认为，税收征管实践中，对于加收滞纳金时存在的执法风险问题，税务机关可依照法律法规，通过采取一定的税收征管措施加以解决，其原则是：有明确法律法规规定，就从规定，通过依法采取征管措施，变法律法规的规定为税务机关确定，确保执法程序合理合法；若法律法规没有明确规定，则执法时遵照税务机关确定执行。 在征管实践中，为使税务机关的滞纳金加收既符合税收征管法规定，又符合行政强制法要求，税务机关比较可行的办法，是按照法律法规规定，确定当事人的税款缴纳期限，并且变法律法规的规定期限为税务机关的确定期限，使两个期限实现统一。 这样一来，税收征管法规定的两种情况下的税款滞纳金：未按法律法规规定期限缴纳、解缴税款而产生的滞纳金，以及未按税务机关确定的期限缴纳税款而产生的滞纳金，两者就通过税务机关确认这一征管措施，在内涵上与行政强制法规定实现了统一，即均是未按税务机关确定的期限缴纳税款而产生的滞纳金。为此，在实践中，对于未按法律法规规定期限缴纳、解缴税款的纳税人，应在制作税务事项告知书等文书时，在其中增加确定税款缴纳期限的内容，并明确因此而产生滞纳金的法律依据、计算方式等内容。 作者单位：四川省遂宁市地税局 |
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