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第二节 固定资产的核算 固定资产是指单位价值在1000元及以上（其中：专业设备单位价值在1500元及以上），使用期限在一年以上（不含一年），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上（不含一年）的大批同类物资，应作为固定资产管理。医院固定资产分四类：房屋及建筑物、专业设备、一般设备、其他固定资产。但是图书参照固定资产管理办法，加强实物管理，不计提折旧。 一、固定资产的管理 医院应设置专门管理机构或专人，使用单位应指定人员对固定资产实施管理，并建立健全各项管理制度。建立健全三账一卡制度，即：财务部门负责总账和一级明细分类账，固定资产管理部门负责二级明细分类账，使用部门负责建卡（台账）。大型医疗设备实行责任制，指定专人管理，制定操作规程，建立设备技术档案和使用情况报告制度。医院应当提高资产使用效率，建立资产共享、共用制度。 1．固定资产构建的立项与预算 固定资产的构建需要采用以下流程：①实施可行性论证；②编制购置预算；③审批购置预算。在这些流程中，需要确保只有经管理层核准的固定资产投资预算才能执行，确保采购申请符合预算的范围，确保预算外购置固定资产经过适当批准，确保所有固定资产购置行为有效执行了分级审批。需要注意的是，大型医疗设备等固定资产的购建和租赁，要符合区域卫生规划，经过科学论证，并按国家有关规定报经主管部门会同有关部门批准。 2．固定资产日常购置 固定资产的日常购置需要采用以下流程：①填写采购单；②复核、批准采购单；③组织采购；④安装、建造。在这些流程中，需要确保固定资产购置合同由不同的人员复核、审批，确保固定资产请购与付款被不同的人员审批和执行。 3．固定资产的记录 固定资产的记录需要采用以下流程：①组织验收结算；②办理验收转为固定资产的手续；③移交资产；④登记入账。在这些流程中，需要确保固定资产能及时办理验收手续，确保验收后的固定资产能及时入账，确保固定资产交接给指定的资产保管人，确保固定资产保管人明确自己的职责和工作分工，确保固定资产已全部进行了正确的账务处理。 4．固定资产的折旧计提 固定资产会随着使用发生损耗，因此需要价值补偿和实物补偿，医院需要采用以下流程计量固定资产的磨损程度：①计提折旧；②复核折旧；③账务处理。在这些流程中，需要确保应计提折旧的固定资产计提了折旧，确保折旧方法正确并保持了一贯性。 5．固定资产的后续支出 为了保证固定资产在使用过程中充分发挥作用，医院需要对固定资产进行维护和维修等后续支出。医院在固定资产的后续支出方面需要采用以下流程：①提出修理改造申请；②批准修理改造申请；③组织实施修理改造；④组织验收结算；⑤登记入账。在这些流程中，需要确保固定资产的修理改造经过适当的批准，确保所有的紧急修理事项经过授权批准或事后批准，确保对资本性支出与费用性支出进行明确的划分，确保修理改造成本及时入账。 6．固定资产的盘点与核对 如果固定资产管理不到位，如固定资产入账不及时，或存在未入账的固定资产，如医院在购置设备或药品时，供应商赠予的固定资产未入账，或者在执行科研项目时采购了科研用固定资产而作为费用核销，可能造成医院存在账外资产。更为严重的是医院账上存在的资产已经发生损毁或丢失。因此，医院应当对固定资产定期进行实地盘点，并且要对盘盈、盘亏的固定资产，应当及时查明原因，并根据规定的管理权限，报经批准后及时进行处理。固定资产管理部门要对固定资产采取电子信息化管理，定期与财务部门核对，做到账账相符、账卡相符、账实相符。 为了保证医院固定资产的真实可靠核算，应当采用以下盘点和核对流程：①编制盘点计划；②组织实施盘点；③查找差异原因；④确认盘点报告；⑤进行账务处理。在这些流程中，需要确保盘点计划被所有参加盘点的人员所熟知，确保那些对盘点产生影响的特殊事项被充分考虑并采取了相应的应对措施，确保所有的固定资产被纳入盘点范围，确保盘点结果经过适当的复核，确保盘点报告经过必要的批准，确保对盘点差异的处理计入正确的会计期间。 7．固定资产处置 医院出售、转让、报废固定资产或者发生固定资产毁损时，应当按照国有资产管理规定处理，需要按照以下流程处理：①提交处置申请；②批准处置申请；③实施资产处置；④进行账务处理。在这些流程中，需要确保所有的处置行为经过批准，确保所有的处置能及时入账，确保所有的固定资产内部调拨能在固定资产登记簿中记录。 二、固定资产核算基本方法 医院固定资产包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备和其他固定资产。对于应用软件，如果其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件作为无形资产核算。医院的图书应当参照固定资产进行管理，不计提折旧。出租、出借或作为担保的固定资产，应设置备查簿进行登记。经营租入的固定资产，应当另设备查簿进行登记，不在固定资产科目核算。 医院设置固定资产科目核算医院固定资产的原价，设置累计折旧科目核算固定资产的耗费和磨损程度，设置固定资产清理科目核算固定资产的处置。医院应当设置固定资产登记簿和固定资产卡片，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产设置明细账，进行明细核算。医院应当在固定资产明细账中登记每项固定资产原价中财政补助资金、科教项目资金、其他资金的金额及其所占的比例。医院固定资产按实际成本进行计量，固定资产科目期末借方余额，反映医院固定资产的原价。 三、取得固定资产的核算 医院取得的固定资产，应当按取得时的实际成本作为入账成本。外购的固定资产，按照实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等相关支出作为成本。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按照同类或类似资产价格的比例对购置成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 （一）购入固定资产的核算 1．购入不需要安装的固定资产，借记固定资产科目，贷记银行存款、应付账款等科目。购入需要安装的固定资产，借记在建工程科目，贷记银行存款、应付账款等科目。发生安装费用，借记在建工程科目，贷记银行存款等科目。安装完毕交付使用时，借记固定资产科目，贷记在建工程科目。 2．购入固定资产扣留质量保证金的，应当在取得固定资产时，按照确定的成本，借记固定资产科目（不需安装）或在建工程科目（需要安装），按照实际支付的价款，贷记银行存款、应付账款等科目，按照扣留的质量保证金，贷记其他应付款科目；质保期满支付质量保证金时，借记其他应付款科目，贷记银行存款等科目。 【例3-3】甲医院以自有资金向东方盛发有限公司购入一般设备医用电梯一部（需要安装，并由供货方负责安装），电梯价格为140万元，增值税23.8万元，运输及保险费5万元，扣留质量保证金10万元（无故障运行3个月后返还），除质量保证金外的款项全部以银行存款支付。 （1）开始安装电梯时： 借：在建工程医用电梯1688000 贷：银行存款1588000 其他应付款东方盛发有限公司100000 （2）电梯安装合格时： 借：固定资产医用电梯1688000 贷：在建工程医用电梯1688000 （3）支付质量保证金时： 借：其他应付款东方盛发有限公司100000 贷：银行存款100000 3．使用财政补助、科教项目资金购入固定资产的，按构成固定资产成本的支出金额，借记固定资产科目（不需安装）或在建工程科目（需要安装），贷记待冲基金科目；同时，借记财政项目补助支出、科教项目支出科目，贷记财政补助收入、零余额账户用款额度、银行存款等科目。 例【3-4】2012年3月25日，甲医院采购心血管造影机一台，全部价款和其他费用共计300万元，不需要安装，甲医院实行国库集中支付，根据财政部门批复的用款计划收到零余额账户用款额度300万元，收到该设备后以汇兑方式向供货商付款。 （1）在财政授权支付方式下，收到授权支付到账额度时，根据收到的额度金额，借记零余额账户用款额度科目，贷记财政补助收入科目。财政补助收入科目核算医院按部门预算隶属关系从同级财政部门取得的各类财政补助，应设置基本支出和项目支出两个一级明细科目。其中，项目支出明细科目核算医院由财政部门拨入的主要用于基本建设和设备购置、重点学科发展、承担政府指定公共卫生任务等的专项补助。项目支出一级明细科目下应按照《政府收支分类科目》中支出功能分类科目的医疗卫生、科学技术、教育等相关科目以及具体项目进行明细核算。取得财政补助时应做如下核算： 借：零余额账户用款额度3000000 贷：财政补助收入项目支出3000000 （2）待冲基金科目核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。设置待冲财政基金和待冲科教项目基金两个明细科目，进行明细核算。取得固定资产时应做如下核算： 借：固定资产心血管造影机3000000 贷：待冲基金待冲财政基金3000000 （3）财政项目补助支出应当按照《政府收支分类科目》中支出功能分类科目的医疗卫生、科学技术、教育等相关科目以及具体项目进行明细核算。支付购买款项时，应做如下核算： 借：财政项目补助支出3500000 贷：零余额账户用款额度3500000 例【3-5】如果例3-4采取财政直接支付方式，发生财政直接支付的项目补助时，按照支付金额，借记财政项目补助支出科目，贷记财政补助收入科目；同时借记固定资产科目，贷记待冲基金待冲财政基金科目。 （1）发生财政直接支付的项目补助时： 借：财政项目补助支出3000000 贷：财政补助收入项目支出3000000 （2）取得固定资产时： 借：固定资产心血管造影机3000000 贷：待冲基金待冲财政基金3000000 需要注意的是，如果医院采用除财政补助收入以外的科研、教学项目收入开展科研、教学项目活动所发生的固定资产采购，其核算方法和采用财政补助基本相同，只是把财政项目补助支出换成科教项目支出（本科目应设置科研项目支出、教学项目支出两个明细科目），此外，医院还应设置相应的辅助账，登记开展各科研、教学项目所使用自筹配套资金的情况。待冲基金的明细科目也变成待冲科教项目基金科目。 （二）自行建造的固定资产的核算 自行建造的固定资产在完工交付使用之前称为在建工程，或者说在建工程是指医院已经发生必要支出，但按规定尚未达到交付使用状态的建设工程。医院需要核算本医院为建造、改建、扩建及修缮固定资产以及安装设备而进行的各项建筑、安装工程所发生的实际成本。医院应当设置在建工程科目核算建设过程中的固定资产，以及改建、扩建、大型修缮的固定资产，该科目按照具体工程项目等进行明细核算，其期末借方余额，反映医院尚未完工的在建工程发生的实际成本。医院应按国家有关规定单独建账、单独核算，严格控制工程成本，做好工程概、预算管理，工程完工后应尽快办理工程结算和竣工财务决算，并及时办理资产交付使用手续自行建造的固定资产，其成本包括该项资产完工交付使用前所发生的全部必要支出。自行建造固定资产的具体方式包括自营方式和出包方式。 1．自营方式建造固定资产 （1）为建造工程采购物资并被工程使用以及发生建造工程费用，借记在建工程科目，贷记银行存款等科目。使用财政补助资金支付建造费用时，按照支付金额，借记财政项目补助支出等科目，贷记财政补助收入、零余额账户用款额度等科目；同时，借记在建工程科目，贷记待冲基金待冲财政基金科目。 （2）工程完工交付使用时，按自行建造过程中发生的实际支出，借记固定资产科目，贷记在建工程科目。 2．出包方式建造固定资产 在出包方式下，工程项目在建造中所发生的具体支出由工程承包单位核算，作为出包方的医院，只需按照合同支付工程款并对工程项目进行计价，作为固定资产的入账价值。 【例3-6】甲医院2012年3月1日开始兴建外科大楼，当日从工商银行借入5000万元专门用于该外科大楼，期限5年，利率9%，到期一次还本付息。财政部门补助3000万元，在开始施工时财政直接支付给承包工程的蓝天建筑有限公司。甲医院分别于2012年4月1日和2013年1月1日两次向工程承包商分别支付2000万元。款项在支付给承包商之前存于贷款银行，利率3％，银行将存款利息于月末存入甲银行存款账户。2013年9月1日该外科大楼验收交付使用，根据双方结算的结果，甲医院还应向承包商支付1000万元工程款，根据合同规定这部分款项作为质量保证金尚未支付，在工程完工后一年根据工程质量检测结果决定返还程度。 （1）取得专门借款时： 借：银行存款50000000 贷：长期借款工商银行50000000 （2）财政直接向承包商支付工程款时： 借：在建工程外科大楼30000000 贷：待冲基金待冲财政基金30000000 借：财政项目补助支出30000000 贷：财政补助收入项目支出30000000 如果在财政授权支付的情况下，财政补助需要通过零余额账户用款额度核算。 （3）2012年3月底计算应计入工程成本的专门借款利息时： 专门借款利息在该工程尚未完工之前全部计入工程成本，并且需要扣除专门借款存入银行所得的利息。《医院会计制度》没有提到专门借款存入银行利息收入的处理，根据对企业相关问题的处理规定等核算规律的理解，认为该利息收入应当抵减计入在建工程成本的利息支出。 2012年3月专门借款利息支出＝500000009％12＝375000（元） 该款项存入银行当月取得利息收入＝500000003％12＝125000（元） 应计入在建工程成本的利息＝375000－125000＝250000（元） 借：在建工程外科大楼250000 银行存款125000 贷：长期借款工商银行375000 （4）2012年4月1日支付工程款及2012年4月底计算利息应计入工程成本的专门借款利息时： 借：在建工程外科大楼20000000 贷：银行存款20000000 2012年4月专门借款利息支出＝500000009％12＝375000（元） 该款项存入银行当月取得利息收入＝（50000000－20000000）3＝75000（元）应计入在建工程成本的利息＝37500075000＝300000（元） 借：在建工程眼科大楼300000 银行存款75000 贷：长期借款工商银行375000 2012年5月～12月计息的会计分录与4月份相同。 （5）2013年1月1日支付工程款及2013年1月底计算利息应计入工程成本的专门借款利息时： 借：在建工程外科大楼20000000 贷：银行存款20000000 2013年1月专门借款利息支出＝500000009％12＝375000（元） 该款项存入银行当月取得利息收入＝（50000000－20000000－20000000）3＝25000（元） 应计入在建工程成本的利息＝375000－25000＝350000（元） 借：在建工程眼科大楼350000 银行存款25000 贷：长期借款工商银行375000 2013年2月2013年8月的计息的会计分录与2013年1月份相同。 （6）2013年9月1日办理竣工决算时： 借：在建工程眼科大楼10000000 贷：其他应付款蓝天建筑有限公司10000000 此时，在建工程外科大楼借方余额为85750000元。 借：固定资产外科大楼85750000 贷：在建工程外科大楼85750000 （7）2013年9月底计算当月专门借款利息时： 借：管理费用375000 贷：长期借款工商银行375000 2013年10月至2017年2月28日上述借款计息的核算分录与2013年9月相同。 （8）2014年9月1日返还质量保证金时（假定没有质量纠纷）： 借：其他应付款蓝天建筑有限公司10000000 贷：银行存款10000000 （9）2017年3月1日归还专门借款本息时： 此时长期借款工商银行贷方余额为72500000元。 借：长期借款工商银行72500000 贷：银行存款72500000 （三）改、扩、修缮固定资产的核算 在原有固定资产基础上进行改建、扩建、大型修缮后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值（固定资产科目账面余额减去累计折旧科目账面余额后的净值）加上改建、扩建、修缮发生的支出，减去改建、扩建、修缮过程中的变价收入，再扣除固定资产拆除部分的账面价值后的金额确定。 （1）将固定资产转入改建、扩建、大型修缮时，应按固定资产的账面价值，借记在建工程科目，按已计提的折旧，借记累计折旧科目，按固定资产的原价，贷记固定资产科目。 （2）根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按医院承付的工程价款，借记在建工程科目，贷记银行存款等科目。使用财政补助资金向施工企业支付工程款时，按照支付金额，借记财政项目补助支出科目，贷记财政补助收入、零余额账户用款额度等科目；同时，借记在建工程科目，贷记待冲基金待冲财政基金科目。 （3）在改建、扩建、大型修缮过程中收到的变价收入，按收到的金额，借记银行存款等科目，贷记在建工程科目。 （4）医院为建筑工程借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入在建工程成本，借记在建工程科目，贷记长期借款科目。 （5）工程完工交付使用时，按工程实际成本，借记固定资产科目，贷记在建工程科目。 【例3-7】甲医院锅炉房使用多年转入大修，该锅炉房原价280万元，已提折旧220万元，拆除部分废料销售取得价款2万元，支付给工程公司修理费50万元。 （1）锅炉房转入大修理时： 借：在建工程锅炉房600000 累计折旧锅炉房2200000 贷：固定资产锅炉房2800000 （2）取得废料收入时： 借：银行存款20000 贷：在建工程锅炉房20000 （3）支付维修费用时： 借：在建工程锅炉房500000 贷：银行存款500000 （4）维修完毕转入固定资产时： 借：固定资产锅炉房1080000 贷：在建工程锅炉房1080000 （四）融资租入固定资产的核算 1．融资租赁的判断标准 融资租入固定资产是指出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和对供货人的选择，向供货人购买承租人所要求的租赁物件，并租给承租人使用，由承租人分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权。一般来说，承租人在租期届满时只需要支付象征性的价款即可取得该租赁物的所有权。满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁：①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；②承租人有购买租赁资产的选择权，由于所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的价格，因而在租赁开始日就可基本确定承租人会行使这种选择权；③即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上；④租金总额占租赁资产价值的90％以上；⑤租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 2．融资租赁的基本核算方法 虽然还没有取得固定资产的所有权，但是融资租赁取得的固定资产几乎所有的风险和收益都已经转移给作为承租方的医院。按照实质重于形式原则，融资租赁取得的固定资产视同医院自有固定资产进行核算。融资租入的固定资产，其成本按照租赁协议或者合同确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费等确定。按照确定的成本，借记固定资产科目，按租赁协议或合同确定的租赁价款，贷记长期应付款科目，按照实际支付的运输费、保险费、安装调试费等相关费用，贷记银行存款等科目。 例【3-8】甲医院由于资金紧张，但急需新的核磁共振仪。2012年3月18日，金邦租赁有限公司按照甲医院的要求向康健医疗器械有限公司购买后租赁给甲医院，并签订融资租赁协议，协议规定甲医院从2012年3月开始的5年内，于每月底向金邦租赁有限公司支付租赁费12万元（该核磁共振仪的预计使用年限为6年），租赁期满该核磁共振仪的所有权无偿转移给甲医院。 根据融资租赁的判断标准，该项租赁期占租赁资产使用寿命比例超过了75%。该核磁共振仪不属于经营租赁，属于融资租赁，因此该核磁共振仪应当视为自有固定资产进行核算。核磁共振仪的入账价值为12125＝720万元。 （1）取得核磁共振仪时： 借：固定资产核磁共振仪7200000 贷：长期应付款金邦租赁有限公司7200000 （2）每月底支付租金时： 借：长期应付款金邦租赁有限公司120000 贷：银行存款120000 （五）无偿调入或接受捐赠固定资产的核算 无偿调入或接受捐赠的固定资产，其成本比照同类或类似资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上相关税费确定。按确定的成本，借记固定资产科目（不需安装）或在建工程科目（需要安装），按发生的相关税费，贷记银行存款等科目，按其差额，贷记其他收入科目。
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