|
合并财务报表 本章的内容从量上来说是比较多的，知识点也是比较杂的，串在一起就是先确定哪个主体编制合并财务报表，编制的范围有哪些，编制哪个期间的报表，存在的内部交易如何抵消等问题。带着这些问题看书，突然感觉不是那么的烦闷了。 第一节 合并财务报表概述 一、合并报表的性质和特点 （一）性质：是把具有控股关系的集团看成是一个报告主体，以该报告主体作为会计主体来对外提供财务报告，注意该报告主体一定不是法律主体。 （二）特点： 与个别报表相比，合并报表具有以下特点： 1.其反映的对象是由若干法人组成的会计主体； 2.由企业集团中的母公司编制； 3.是以个别财务报表为基础编制； 二、合并财务报表的编制原则 在编制时除了遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则： 1.以个别财务报表为基础； 2.一体性原则； 3.重要性原则。 第二节 合并范围的确定 我个人觉得这个知识点比较重要，综合阶段的出题背景一般比较复杂，可以给出多个被投资单位，然后让判断是否应当纳入合并范围，当然，出题的条件表述会有点特别,需要认真分析题干表述。 一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 （一）控制通常具有如下特征： 1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。 2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。 3.控制的目的是为了获取经济利益。 4.控制的性质是一种权力。 二、控制标准的具体应用 （一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况： 1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 （二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 对于第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 （三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 企业在确定能否控制被投资单位时， 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素，以确定是否应当将其纳入合并范围。 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 这里需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.母公司不能控制的其他被投资单位。 第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序 一、合并财务报表编制的前期准备事项 前提准备事项主要有以下几个方面： 1.统一母子公司的会计政策 2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间 3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算 4.收集编制合并财务报表的相关资料 二、合并财务报表的编制程序 编制程序大致如下： 1.设置合并工作底稿。对于这个步骤，可以结合教材中的表格进行理解，这样更有利合并工作底稿的理解。 2.将母公司、纳入合并范围的子公司的个别财务报表过入合并工作底稿，并对母公司和子公司个别报表中各项目的数据进行汇总，计算得出个别报表各项目合计数额。 3.编制调整分录和抵消分录。 4.计算合并财务报表各项目的合并数额。 5.填列合并财务报表。 三、编制合并财务报表需要调整和抵消的项目 （一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目 （二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目 （三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目 第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下） 由于预计本节内容会发生变化，暂时做战略性放弃，待新课开通后再进行深入学习。 第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下） 一、非同一控制下合并日合并财务报表的编制 1.非同一控制下取得子公司购买日只编制合并资产负债表 2.按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整： 针对被购买方的资产、负债应当将其账面价值调整公允价值： 借：存货/固定资产等 贷：资本公积 在合并报表中的调整分录、抵消分录并不是真正的账务处理，并不会真正影响账户中金额，调整抵消分录中所用到的都应为报表项目。 3.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理： 子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，往往有差额：借方差额为商誉；贷方差额为营业外收入。 长期股权与被投资单位所有者权益抵消处理的思路如下： 1.借记被购买方所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润） 2.贷记少数股东权益（被购买方的所有者权益×少数股东持股比例） 3.贷记长期股权投资 4.如果存在差额，那么借方差额计入商誉，贷方差额计入营业外收入 二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 合并当期期末合并财务报表的编制 1.按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整； 2.按照权益法的思路进行调整； 3.抵消分录的编制； 4.编制工作底稿； 5.编制合并财务报表。 第六节 内部商品交易的合并处理 一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理 （一）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售时的抵消处理，此时未实现内部交易损益全部实现，则抵消分录如下： 借：营业收入 贷：营业成本 （二）当年内部购入的存货，当年未对集团外销售时的抵消处理，则抵消分录如下： 借：营业收入 贷：营业成本 存货 这里存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收人确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。如果合并财务报表将母公司与子公司财务报表中的存货简单相加，则虚增存货成本。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。 编制抵消分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。 （三）内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货 针对这种情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。 （四）当年内部购入的存货作为固定资产时的抵消处理 在集团内部，一方将自产的产品出售给另一方，另一方作为固定资产使用（假定该购销活动是在期末进行的），则抵消分录如下： 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产 二、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵消处理 在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵消处理，其具体抵消处理程序和方法如下： （1）将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。 （2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。 （3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。 三、存货跌价准备的合并处理 （一）初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理 这里要站在集团的角度看应抵消的金额 例如甲公司系乙公司的母公司，甲公司将成本为80万元的存货出售给乙公司，售价100万元，假定乙公司在当期期末对该存货计提了10万元的跌价准备，那么可变现净值为90万元，此时站在集团的角度，存货最初的成本是80万元，可变现净值是90万元，并未发生减值，那么要把10万元的存货跌价准备全部抵消；假如乙公司当期期末对该存货计提了25万元的存货跌价准备，此时可变现净值是75万元，站在集团的角度，该存货发生减值5万元，此时要把5万元的存货跌价准备保留在合并报表中，那么抵消的存货跌价准备就是20万元。 （二）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理 要站在集团的角度看应抵消的金额；并注意年度之间的衔接。 第七节 内部债权债务的合并处理 一、内部债权债务抵消概述 在编制合并资产负债表时需要进行合并处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、长期债券投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款。 母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、债券投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵消。 二、内部应收账款及其坏帐准备的抵消——初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵消处理在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消。内部应收账款抵消时，其抵消分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵消时，其抵消分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。 三、连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵消处理： 在连续编制合并财务报表进行抵消处理时：首先，将内部应收账款与应付账款予以抵消，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。其次，应将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消，即按上期资产减值损失项目中抵消的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵消，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。 在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵消，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵消。其抵消分录与第二期编制的抵消分录相同。 第八节 内部固定资产交易的合并处理（假定该固定资产为管理部门使用） 一、内部固定资产交易概述 （1）将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。 （2）将自身生产的产品变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。 （3）将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通产品销售。 二、内部固定资产交易当期的合并处理 （一）内部固定资产交易的抵消处理 1.集团内部固定资产变卖交易的处理 借：营业外收入 贷：固定资产 2.集团内部产品销售给其他企业作为固定资产交易的抵消处理 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产 （二）内部固定资产交易当期且计提折旧的抵消处理 在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，因此首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于（或小于，下同）不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提（或少计提，下同）的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵消。其抵消处理程序如下： （1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。 （2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵消。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵消时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。 三、内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵消处理 在以后的会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示，其原价中包含有未实现内部销售损益，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵消；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消以调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵消，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵消期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵消而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵消该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵消；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵消。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。 四、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵消处理 对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示。在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵消问题。 1.内部交易固定资产正常清理时的抵消处理 从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵消。 2.内部交易固定资产超期使用进行清理时的抵消处理 在这种情况下,在内部交易固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍然按包含未实现内部销售利润的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示；销售企业因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。因此，需要将该固定资产原价中包括的未实现内部销售利润予以抵消，并调整期初未分配利润。其次，由于在该固定资产使用期满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消，并调整已计提的累计折旧。 3.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵消处理 在这种情况下，购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此不存在未实现内部销售利润抵消问题，但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产使用期限未满进行清理的会计期间仍须计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消。 第九节 内部无形资产交易的合并处理 对于内部无形资产的交易，和内部固定资产交易的处理思路类似。 第十节 所得税会计相关的合并处理 一、合并抵消分录中递延所得税的简单算法 这里实际上是把合并报表看出一个正常的报表，分析比较报表上的资产、负债的账面价值与计税基础，对暂时性差异确认递延所得税。题目通常涉及的就是存货项目，对于存货，先将存货的抵消分录做完，然后直接看这些抵消分录，如果出现借记存货（不用管后面的明细是什么），它使合并报表上存货的账面价值增加，如果是贷记存货，则相反，这样，计算出这些抵消分录使存货账面价值变化减少了多少，这就是应确认的可抵扣暂时性差异余额，因为无论怎样做抵消分录，存货的计税基础是不变的，所以账面价值减少多少，就产生了多少递延所得税资产；在连续编制的情况下，上面的处理仍不变，同时还要注意上期确认的递延所得资产已经照抄下来了，所以应该用应有余额减上期余额，即得到本期应确认或转回的递延所得税资产是多少。 除了内部交易存货外，内部交易固定资产、无形资产等涉及的递延所得税也是类似的处理思路。 二、内部交易涉及所得税的合并抵消处理 【举例】甲公司（母公司）和乙公司（子公司）适用的所得税率为25%，假定存货的初始计量与计税基础相同。 （1）2007年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台不含税（下同）售价为A产品7.5万元，增值税税率为17%，价款已收存银行。每台成本为A产品4.5万元，均未计提存货跌价准备。甲公司向乙公司销售B产品50台，每台不含税价为B产品12万元，增值税税率为17%，价款已收存银行。每台成本B产品9万元，均未计提存货跌价准备。 当年乙公司从甲公司购入的A产品和B产品对外售出各40台，其余部分形成期末存货。2007年末乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品和B产品的可变现净值分别下降至每台7万元和6万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转销售成本时结转。 该内部交易的合并抵消处理思路： ①A产品的抵消处理： 借：营业收入 （100×7.5）750 贷：营业成本 750 借：营业成本 [60×（7.5－4.5）]180 贷：存货 180 借：存货—存货跌价准备 [60×（7.5-7）]30 贷：资产减值损失 30 借：递延所得税资产 [（180－30）×25%]37.5 贷：所得税费用 37.5 分析：站在企业集团的角度，存货的账面价值为60×4.5，计税基础为60×7.5，应确认递延所得税资产180×25%；站在个别报表角度，存货的账面价值为60×7，计税基础为60×7.5，确认了递延所得税资产30×25%，两者相比，故有这笔递延所得税资产的抵消分录。 ②B产品的抵消处理： 借：营业收入 （50×12）600 贷：营业成本 600 借：营业成本 [10×（12－9）]30 贷：存货 30 借：存货—存货跌价准备 [10×（12－6）－10×（9－6）]30 贷：资产减值损失 30 无递延所得税资产的抵消。 分析：站在集团的角度，计提了30的跌价准备；站在购进企业的角度，计提了60的跌价准备，所以编制合并报表时，应该冲减多提的30的跌价准备。 站在企业集团的角度，存货的账面价值为10×9-30=60，计税基础为10×12=120，应确认递延所得税资产60×25%；站在个别报表角度，存货的账面价值为10×12-60=60，计税基础为10×12=120，确认了递延所得税资产60×25%，两者相比，故无递延所得税资产的抵消分录。 对于第十一节和第十二节的内容，根据5号准则解释（征求意见稿）的相关规定，预计会有变化，这里暂时不进行巩固。 |
|
|
