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发票是否具有已收付款凭证效力(胡俊坤)
【案例】
2012
年5
月，某化纤有限公司（以下简称“化纤公司”）与某贸易有限公司（以下简称“贸易公司”）发生业务关系，化纤公司为贸易公司生产加工针织布，总价款为人民币25
万元。双方的交易过程是：化纤公司在将加工好的针织布分两次送至贸易公司后，先开出增值税发票交给贸易公司；贸易公司收到发票后入账，但一直拖欠货款未付，自此双方合作关系中断。化纤公司对该欠款多次催要未果，遂于2013
年6月在贸易公司所在地法院提起诉讼，要求贸易公司偿还欠款。化纤公司所能提供的材料只有双方签署的合同（系传真件，且双方没有约定在开发票前先行付款），再就是送货单。被告贸易公司在诉讼中承认收到货物，但辩称已用现金方式支付货款，否认欠原告化纤公司的货款。被告为支持自己的主张，仅提供了原告出具给被告的增值税发票……其理由是《中华人民共和国发票管理办法》第三条明确规定，发票是经销商品、提供劳务或接受服务以及从事其他经营活动中开具收取的收付款凭证。，一审法院认为：原、被告双方签订的合同合法、有效，依据《发票管理办法》第三条规定，增值税发票是企业之间结算的有效凭证，被告持有发票，应视为履行了付款义务，原告提供的证据不足，不能证明被告尚欠其货款，遂判决驳回原告化纤公司的诉讼请求。但化纤公司不服，提起上诉，而二审法院维持原判。
【案例分析】
本案中，化纤公司为什么不能收回货款？当然有法官税收法律素养非常低劣等原因导致的误判问题，但最根本的一点则在于：企业未处理好经济合同的涉税条款。说得更具体一点就是合同未对发票事项与付款事项进行明确。假如化纤公司与对方签订商品购销合同时即在合同中约定：增值税专用发票只表明双方之间存在经济业务往来，不表明货收付与否，那么，即使法院的水平再低劣，也不会作出如此错误的裁判。所以，合同的涉税条款签订直接关系到涉税风险的存在与否。一个好的经济合同不仅不会产生涉税风险，而且还能够较好地控制涉税风险，相反，如果合同签订不当，不仅不能够较好地防控合同风险，反而还会引发涉税风险。
有人可能要问：发票究竟能不能作为已经付款的凭证呢？这才是广大纳税人所关心的。因为只有解决了这一个问题，那么面对税收法律业务非常低劣的法官，纳税人才能够在合同未明确发票等相关条款的情况下化解涉税风险。
我们认为，发票不具有已付款证明竞争力，理由如下：
1．应当正确理解发票“收付款凭证”的含义。《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定：“发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”请注意，法律在此只用了“开具、收取的收付款凭证”，而并未规定为“开具、收取的已收付款凭证”，也就意味着这种还包含了另外一种含义，即：“开具、收取的据以收付款的凭证”。那么，在“已收付款凭证”和“应收付款凭证”两种理解中，哪一种更符合立法本意呢？从立法的角度分析，任何一个企业对外收付款项，均须要有足够的理由和依据，如果没有理由，是不能随便进行款项的收付的，因此，对于发票应当理解为：发票是指财务上“应收款”或者“应付款”的“合法”凭据，而不是指“已收款”或“已付款”的凭证。
2．发票其实只是企业发生经济业务的证明。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条规定：“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”请注意，法律在此并未说在收付款中按照规定开具、使用和取得发票，而是强调在“购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动”等相关经济业务活动中照规定开具、使用和取得发票，从其规定发现，发票也不是已经收付款的凭证，而是双方之间发生特定经济业务的凭证，进一步讲，发票只是证明一种经济业务，而并不能证明款项的收付。
3．发票联次规定否定了发票已收付款凭证的效力。《中华人民共和国发票管理实施细则》第三条规定：“发票的基本联次包括存根联、发票联、记账联。存根联由收款方或开票方留存备查；发票联由付款方或受票方作为付款原始凭证；记账联由收款方或开票方作为记账原始凭证。”《增值税专用发票使用规定》第四条规定：“专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联，作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证；抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证；记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，由一般纳税人自行确定。”从这两项规定可以看出，普通发票的发票联只是付款方或受票方作为付款的原始凭证，而增值税专用发票的发票联则是购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证。进一步讲，发票本身只是交易双方的结算凭证，是出票人应收款、持票人应付款的依据，其本身并不表明款项的已收与已付。
4．会计工作规范表明发票不具有已收付款凭证效力。《会计基础工作规范》（财会字〔1996〕19号）第四十八条第在（三）项规定：“购买实物的原始凭证，必须有验收证明。支付款项的原始凭证，必须有收款单位和收款人的收款证明。”从该项规定分析，对债权人而言，发票与验收证明相结合，构成债权发生证据，债权人凭发票和实物验收证明向债务人主张权利；对债务人而言，发票和收款人的收款证明相结合，就形成了已偿还货款的证据。但仅依据发票本身，无法证实债权已经发生或款项已经支付。这从根本上否定了发票所具有的已收付款凭证的效力。
5．“已付款凭证”应当是收据与票据。既然发票本身并不能作为“已收付款的凭证”，那么，什么才能作为“已收付款凭证”呢？事实上，对于这个问题并不非常困难，综合《现金管理暂行条例》以及《中华人民共和国票据法》的规定可以得到这样的结论：能够较好证明款项已经收付的凭证主要包括：汇票、本票、支票以及现金收据。其中前三者是通过银行进行款项收付的有效凭证，而现金收款收据则是现金交易下的款项收付凭证。当然，在现实的零售交易中，由于零售企业与普通消费者的交易关系一般是一手交钱、一手交货，因而，其间的现金收据往往被省略了。但是，企业间的这种现金收据却是不能省略的，因为就一个规范的企业来说，现金是由现金会计收取的，现金会计在收取现金时必须开具现金收据，只有这样，才能够根据现金收据进行财务核算。同时对于付款方来说，也只有取得收款方的现金收据才能证明相关的业务人员把现金支付给了收款方。
鉴于上述的几个方面的分析，我们完全可以得到一个正确的结论：发票并不是企业已收付款项的凭证，而是应该收取或者支付款项的凭证。
事实上，在司法实践中，越来越多的法院开始主张并采信这种观点：
北京市高级人民法院《审理买卖合同纠纷案件若干问题的指导意见（试行）》第四十一条明确：买受人以增值税发票抗辩其已履行付款义务但出卖人不认可的，买受人应当提供其他证据证明付款事实的存在。
上海市高级人民法院《关于增值税发票证明力的相关问题》中明确规定：仅有出卖人开具的增值税专用发票，即使有税务机关出具的买受人抵扣税款的证明文件，也不足以证明买受人已经履行了付款义务。
山东高院《合同纠纷审判实践中的若干疑难问题（一）》第（十五）项明确：增值税发票是兼记供货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明。在现实商业交易中，既有先付款后开具发票的情形，也有先开具发票再付款的情形，既存在着先交货后开具发票的情形，也存在着先开具发票后交货的情形，甚至存在着很多代开发票现象，情形不一而足。因此，在审理买卖合同纠纷案件中，增值税发票一般不能单独作为支付价款的证据；也不能单独作为货物交付的证据。司法实践中，应综合当事人的约定、商业惯例和交易习惯等因素来加以认定。
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