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第七讲 企业会计准则第2号――长期股权投资（一）
长期股权投资是指：企业为通过分配来增加财富或谋求其他利益，而将其他资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。 从此定义看，投资包括两个方面内容： 1．将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的； 2．将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。这两个方面的投资目的和增加财富的方式是不一样的。
关于长期股权投资
我国早在1998年发布了《企业会计准则－投资》这一具体准则，并且在2001年实施的《企业会计制度》中也有对投资事项的规范。新准则对投资的会计处理进行了重新分类，将原来一个《企业会计准则－投资》中的内容，分为《企业会计准则第2号－长期股权投资》和《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》两部分。
（一）概述 新准则中对长期股权投资从初始计量到后续计量的方法与原准则相比均有变化，原准则中长期股权投资包括短期投资、长期投资，还包括债权投资、股权投资。新准则只对长期股权投资进行规范，原来范围中的短期投资、债权投资规范到第22号准则，即金融工具的确认和计量中，实际上长期股权投资也属于金融工具之一，不过它从初始计量到后续计量均有其独特性，因此专门用一个准则进行规范。
（二）内容框架 长期股权投资准则规范包括几大主要内容： 长期股权投资规范的范围 长期股权投资规范的范围比以前旧准则规定的范围更大。 初始计量 初始计量改变了过去单一的、不分具体情况的初始计量方法，在新的长期股权投资准则中，根据不同情况所形成的投资，在初始计量时其要求也不相同，划分的前提是： ◆由企业合并形成的长期股权投资 这个前提下又具体分为是否在同一控制下，在不同的企业合并形成的长期股权投资情况下，其初始计量方法是不同的，这也是新准则中的一大重点内容。 ◆非企业合并形成的长期股权投资 非企业合并形成的长期股权投资计量方法是同一控制的。 后续计量 相对初始计量而言后续计量在处理上较有难度。 ① 首先要明确成本法与权益法的区别，以及成本法与权益法分别怎样进行会计核算，在此特别强调，新准则中的权益法与旧的权益法核算有很大区别； ② 其次，后续计量中涉及到计量方法转换，成本法转为权益法，或者权益法转为成本法，这种转换在新准则中是一大难点； ③ 最后，关于长期股权投资的减值和处置问题。
图4-1 长期股权投资内容框架
（三）新准则的变化 新的准则与原准则相比有四大变化： 初始计量 初始计量的情况发生了多元变化，不像原准则代价即初始投资成本。 后续计量中成本法与权益法的适用范围与以前不同。 权益法下确认投资收益，需要对被投资单位实现的净利润进行调整，这是准则中的新内容，也是一难点。 长期股权投资计提的减值不得转回。
准则内容解析（上）
本准则规范的范围
1.内容 本准则规范的长期股权投资的内容包括两个方面： 企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资； 对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22 号－金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。
图4-2 长期股权投资规范的范围
2.核算范围 根据企业持有的股权投资比例决定应采用何种计量方法，以20%为一个界点，50%为另一个界点，新准则规范的股权投资核算范围是： 特别强调投资方与被投资方的关系。投资方与被投资方如果存在共同控制、重大影响的关系，也要使用长期股权投资准则规范。由此可以归纳出投资方与被投资方的三个关系：控制、共同控制和重大影响。 如果持有对方公司的股权与被投资方形成以上三种关系时必须要使用长期股权投资准则；三无加两无条件下，对权益性投资也规范在长期股权投资准则内；相反，三无两有时，不属于长期股权投资的规范，而在第22号金融资产内规范，再具体区分是交易性金融资产抑或可供出售金融资产。
3.关系解释 图4－2“关系”中的： “三无”：无控制、无共同控制、无重大影响。 “两无”：在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 “两有”：在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资。
长期股权投资的初始计量(上) 长期股权投资初始计量时要遵循：取得时按初始投资成本入账；初始投资成本区别企业合并和非企业合并两种情况的原则。 初始计量特别强调长期股权投资形成的途径： 企业合并 对于同一控制下和非同一控制下的企业合并在会计处理中，尤其是初始计量是根本不同的。 非企业合并
图4-3 长期股权投资的初始计量
1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量 企业合并概述 ① 概述 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可分为： 吸收合并 A＋B＝A 新设合并 A＋B＝C 控股合并 A＋B＝A＋B ② 同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。 ③ 非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 企业合并形成的长期股权投资确定初始投资成本的原则 ① 同一控制下的企业合并 ◆合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 ◆长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 ◆合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 借：长期股权投资(按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额) 贷：股本(按照发行股份的面值总额) 或借 资本公积(按其差额) 注：资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【案例】 某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。 (1)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为2000万 借：长期股权投资 1200 贷：有关资产科目 1000 资本公积 200 (2)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元 借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：有关资产科目 1000 若资本公积不足冲减，冲减留存收益。
【自检4-1】 试为下题做处理分录： 甲企业发行600万股普通股(每股面值1元)作为对价取得乙企业60%的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。 ________________________________________ 第八讲 企业会计准则第2号――长期股权投资（二） 长期股权投资的初始计量(下) ② 非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本： 一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和； 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。
【案例】 甲公司的会计处理如下： 借：固定资产清理 7300 累计折旧500 固定资产减值准备200 贷：固定资产 8000 借：长期股权投资－乙公司 7800(200＋7600) 贷：固定资产清理 7300 银行存款 200 营业外收入 300 如果采用设备、存货、固定资产、无形资产等非现金资产取得非同一控制下的长期股权投资时，要用所放弃非现金资产的公允价值作为入账价值。当固定资产或无形资产的净值与公允价有差额时，其差额计入损益。
【案例】 甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资－乙公司 4200(200＋4000) 累计摊销 600 无形资产减值准备 200 营业外支出200 贷：无形资产 5000 银行存款 200 以存货方式向对方投资时，作为准业务收入，相应成本结转为主营业务成本。
【案例】 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下： 借：长期股权投资－乙公司785 贷：短期借款200 主营业务收入500 应交税费－－应交增值税(销项税额) 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品400 注：合并成本＝500＋85＋200＝785(万元)。
2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量 除以企业合并形成的长期股权投资以外其他方式取得的长期股权投资应当按照下列规定确定其初始投资成本： 以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。 ◆包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。 ◆企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
【案例】 甲公司的会计处理如下(假定按照权益法核算)： 借：长期股权投资－A公司(成本) 300 贷：股本 100 资本公积－股本溢价 200
投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【案例】 (1)假定合同约定的价值是公允的(假定按照权益法核算) 借：长期股权投资－C公司(成本) 1000 贷：实收资本－B公司 1000 投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积(资本溢价)。 (2)假定公允价值为1200万元(假定按照权益法核算) 借：长期股权投资－－C公司(成本) 1200 贷：实收资本1000 资本公积200 (3)假定公允价值为800万元(假定按照权益法核算) 借：长期股权投资－－C公司(成本) 800 资本公积200 贷：实收资本1000 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《CAS7：非货币性资产交换》确定。 通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《CAS12：债务重组》确定。
（三）长期股权投资的后续计量（上） 长期股权投资后续计量原则：长期股权投资应当分不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。
1.长期股权投资核算的成本法 成本法的适用范围 成本法是指投资按成本计价的方法。以下情况企业应运用成本法核算长期股权投资： 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 成本法本身与过去准则的核算方法没有差别，但有一个难点，在控制情况下，母公司对于子公司的长期股权投资要用成本法核算，但是在期末资产负债表日，合并报表时要把账面上成本法核算的账面余额调整成权益法核算的余额。注意，是调整报表而不是调账，调整合并报表中的工作底稿。 因此，成本法最大的难点在于控股方，对长期股权投资核算要用成本法，而在编合并报表的时候要转成权益法，而且新准则的权益法与旧准则的权益法相比较变化非常大。 成本法核算 成本法的特点就在于如何确认投资收益，特别强调投资后对方产生的利润分派才能做为投资收益。 ① 处理原则： ◆长期股权投资应当按照初始投资成本计价。 ◆追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。 ◆被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。 ◆投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。 ◆当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。 ②“长期股权投资”账户金额的确定 ◆当投资后应收股利的累积数＞投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本； ◆当投资后应收股利的累积数＜或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。 ③ 计算公式 ◆“应收股利”科目发生额＝被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例 ◆“长期股权投资”科目发生额 ◆“长期股权投资”科目发生额＝(应收股利的累积数－投资后应得净利的累积数)－投资企业已冲减的投资成本 ④ 会计处理 ◆若计算结果为正数：则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映； ◆若计算结果为负数：则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
【案例】 A企业 C公司于 会计分录为： 借：应收股利10 000 贷：长期股权投资－－C公司 10 000 (1)若 应收股利＝300 000×10%＝30 000(元) 应收股利累积数＝10 000＋30 000＝40 000(元) 投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000(元) 因“应收股利累积数＝投资后应得净利累积数”，所以应将原冲减的投资成本10 000元恢复。 或："长期股权投资"科目发生额＝(40 000－40 000) －10 000＝－10 000(元)， 应恢复投资成本10 000元。 会计分录为： 借：应收股利30 000 长期股权投资－－C公司 10 000 贷：投资收益40 000 (2)若C公司 应收股利＝450 000×10%＝45 000(元) 应收股利累积数＝10 000＋45 000＝55 000(元) 投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000(元) 累计冲减投资成本的金额＝15000元(55000－40000)，已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。 或：“长期股权投资”科目发生额＝(55 000－40 000) －10 000＝5 000(元)， 应冲减投资成本5 000元。 会计分录为： 借：应收股利45 000 贷：长期股权投资－－C公司 5 000 投资收益 40 000 (3)若C公司 应收股利＝360 000×10%＝36 000(元) 应收股利累积数＝10 000＋36 000＝46 000(元) 投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000(元) 累计冲减投资成本的金额＝6 000元(46 000－40 000)，因已累积冲减投资成本10 000元，所以本期应恢复投资成本4 000元。 或：“长期股权投资”科目发生额＝(46 000－40 000) －10 000＝－4 000(元)， 应恢复投资成本4 000元。 会计分录为： 借：应收股利36 000 长期股权投资－－C公司 4 000 贷：投资收益 40 000 (4)若 应收股利＝200 000×10%＝20 000(元) 应收股利累积数＝10 000＋20 000＝30 000(元) 投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000(元) 因“应收股利累积数＜投资后应得净利累积数”，所以应将原冲减的投资成本10 000元恢复。 注意：这里只能恢复投资成本10000元。 或：“长期股权投资”科目发生额＝(30 000－40 000)－10 000 ＝－20 000(元)， 因原冲减的投资成本只有10 000元，所以本期应恢复投资成本10 000元，不能盲目代公式恢复投资成本20 000元。 会计分录为： 借：应收股利 20 000 长期股权投资－－C公司 10 000 贷：投资收益30 000 第九讲 企业会计准则第2号――长期股权投资（三）
准则内容解析（下）
长期股权投资核算的权益法(下) 权益法核算的要点是强调对于对方所有者权益的份额，始终保持比例份额。 所有者权益的变化大多是损益性变化，资本公积和股本是最惰性的，一般来说变化很小，到会计期末，根据对方的净利润确认投资收益，投资收益计入长期股权投资的账面余额中，这也是权益法核算的最大特点。 这里难点在于确认投资收益时根据对方的净利润计算，但是对方的净利润是根据被投资方自己的账面金额，比如销售收入、销售成本、费用等计算得出，但是投资方确认投资收益时并不根据被投资方的账面金额，而是根据取得股权当时的公允价值计算，投资方与被投资方分别根据不同的标准计算，所得的结果一定会有差异，这是最大的难点，也是新准则变化最显著的地方，另一个变化在于后续计量中相应持股比例，需不需要对初始计量做调整。 权益法的适用范围 权益法：是指投资以初始投资成本计量后在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有：共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。 权益法核算 对权益法来说，第一个环节就涉及到对投资成本的调整，所谓对投资成本的调整强调的是初始入账后，如果决定对该长期股权投资采用权益法核算，当比例达到状态后，就需要对初始投资成本进行分析。 企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理： ① 投资成本的调整 可辨认净资产的公允价值即可以量化的资产公允价值减去负债公允价值。 ◆长期股权投资的初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的：不调整长期股权投资的初始投资成本。 ◆长期股权投资的初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份 额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。即： 借：长期股权投资(成本) 贷：营业外收入
【案例】 A公司以1 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3 000万元。 （1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资－－B公司(成本) 1 000 贷：银行存款 1 000 注：商誉100万元(1 000－3 000×30%)体现在长期股权投资成本中。 （2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3 500万元，则A公司应进行的处理为： 借：长期股权投资－－B公司(成本) 1 000 贷：银行存款 1 000 成本＝3 500×30%＝1 050(万元) 借：长期股权投资－－B公司(成本) 50 贷：营业外收入 50 新准则对长期股权投资采用权益法核算的明细科目发生了变化： ◆投资成本取消了长期股权投资中的股权投资差额科目 ◆损益调整 ◆其他损益变动 ② 投资损益的确认 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时：应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 在调整时，主要关注两个方面： ◆被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 ◆以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
【案例】 甲公司于 表中的预计使用年限：是甲公司取得投资后预计的剩余使用年限。
假定乙公司与2005年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。 甲公司在确定其应享有的投资收益时：应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(不考虑所得税影响)： 调整后的净利润＝600－(700－500)×80%－(1200－1000)÷20－(800－600)÷10 ＝600－160－10－20 ＝410(万元) 甲公司应享有份额＝410×30%＝123(万元) 借：长期股权投资 1230000 贷：投资收益 1230000 被投资单位发生盈利： 借：长期股权投资－－××公司(损益调整) 贷：投资收益 被投资单位发生亏损： 借：投资收益 贷：长期股权投资－－××公司(损益调整) 被投资单位宣告分派现金股利： 借：应收股利 贷：长期股权投资－－××公司(损益调整) 这里可出看出新权益法与旧权益法的区别所在，新权益法引入了公允价值作为衡量标准，作为投资方采用权益法核算时，在投资日应将被投资单位的报表保存做为备查。被投资方是以账面价值入账，在期末确定投资收益时，需要以备查公允价值作为调整净利润的基础。 特别强调，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因： ◆无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值； ◆投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小； ◆其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。 ③ 超额亏损的确认 在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： ◆冲减长期股权投资的账面价值。 ◆长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投 资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收款项目等的账面价值。 ◆经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益
【案例】 甲企业持有乙企业40%的股权, 甲企业2007年应确认投资损失1 200万元，长期股权投资账面价值降至800万元。 借：投资收益 1 200 贷：长期股权投资－－乙公司(损益调整) 1 200 如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，当年度甲企业应分担损失2 400万元，长期股权投资账面价值减至0。 借：投资收益 2 000 贷：长期股权投资－－乙公司(损益调整) 2 000 如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失。 借：投资收益 400 贷：长期应收款 400 ④ “所有者权益其他变动”的会计处理 ◆投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值，并计入所有者权益。 对方所有者权益中的非净损益变动，即对方除了盈余公积和未分配利润，也就是资本公积的变化情况，因为股本的变动直接导致持股比例的变动。 ◆在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额： 借或贷：长期股权投资－－X公司(其他权益变动) 贷或借：资本公积－－其他资本公积
【案例】 A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司 A公司的会计处理如下： 借：长期股权投资－－C公司(其他权益变动) 40 贷：资本公积－－其他资本公积 40
3.长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。
图5-1 长期股权投资的两种核算方法 新准则中成本法与权益法的转换是立体的，持股比例的多少决定了采用何种核算方法，而非原准则中单项方法，持股比例上升就采用权益法，相反，就采用成本法。由于新准则采用了双项的形式，所以会计处理起来略有难度。 长期股权投资核算方法转换的原因见下表： 表5-1 长期股权投资核算方法转换的原因
（1） 成本法转换为权益法 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时： ◆应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本； ◆并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。 ◆原持有的对被投资单位的影响 不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分： 第一、原持有的长期股权投资； 第二、新增长期股权投资两部分分别处理： ① 差额的处理 原持有长期股权投资的账面余额＞按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值； 属于原取得投资时因投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额：一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。 见图5－2所示：
图5-2 长期股权投资成本法转权益法的会计处理 在会计处理时需要注意：对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分有两种处理方法，见图5－3：
图5-3 成本法转权益法处理的特殊形式 ◆属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益； 借或贷：长期股权投资 贷或借：留存收益 ◆属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 借或贷：长期股权投资 贷或借：资本公积——其他资本公积 ② 新取得的股权 对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中： ◆投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本； ◆投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
【案例】 A公司于2005年2月取得B公司10％的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10％提取盈余公积。 假定A公司在取得对B公司10％的股权后，B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 (1) 借：长期股权投资 18 000 000 贷：银行存款 18 000000 (2)对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1 800万元。 ①对于原10％股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元(8 400×10％)之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(12000－8 400)相对于原持股比例的部分360万元，其中： 属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元(900×10％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益； 除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。账务处理为： 借：长期股权投资 3600000 贷：资本公积——其他资本公积 2700000 盈余公积 90000 利润分配——未分配利润 810 000 ②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440万元(12 000×12％)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 第十讲 企业会计准则第2号――长期股权投资（四）
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起事实共同控制的情况下： 第一、应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 第二、在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额： ◆属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值； ◆属于投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位： ◆实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益； ◆对于被投资单位在此期间所有者权益的其它变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
图5-4 长期股权投资成本法转权益法的会计处理
【案例】 A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为 9000万元，未计提减值准备。 A公司原取得 对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。 假定B公司一直未进行利润分配。 除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。 本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制，对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 (1)确认长期股权投资处置损益，账务处理为： 借：银行存款 54 000 000 贷：长期股权投资 30 000 000 投资收益 24 000 000 (2)调整长期股权投资账面价值： 剩余长期股权投资的账面价值为6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额： 600(6000－135 00×40%)万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200 [(24 000－135 00)×40%]万元，其中： 属于被投资单位实现的净损益部分＝3 000(7500×40%)万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 企业应进行以下账务处理： 借：长期股权投资 30000000 贷：盈余公积 3 000000 利润分配——未分配利润 27000000 （2）权益法转换为成本法 参考图5－4，权益法转换为成本法即中间一段向两边转，由于持股比例变化导致核算方法发生变更。 核算基础 ① 因追加投资原因：导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本讲第一节的有关规定处理； ② 因收回投资等原因：导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
图5-5 长期股权投资权益法转成本法 继后期间 ① 自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。 ② 自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认为当期损益。
图5-6 继后期间收到现金股利或利润时
【案例】 甲公司持有乙公司30％的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2006年10月，甲公司将该项投资中的50％对外出售，出售以外，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元；损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。 甲公司确认处置损益应进行以下账务处理： 借：银行存款 27 000 000 贷：长期股权投资 24 000 000 投资收益 3 000 000 处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为2 400万元，其中包括投资成本1 950万元，原确认的损益调整450万元。 特别：假定在转换时被投资单位的账面留存收益为900万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时： 未超过按持股比例计算享有的分配原留存收益900万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值；超过部分确认为投资收益。
4.长期股权投资的减值和处置 长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 可收回金额低于其账面价值时 当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。 处置长期股权投资。 其账面价值与实际取得价款的差额应当计入当期损益(投资收益)。 采用权益法核算的长期股权投资因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分，按相应比例转入当期损益(投资收益)。 会计处理 ① 发生减值时 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值 ② 在处置时，原来计入所有者权益部分，即计入资本公积部分转出为当期损益。
新旧准则衔接
新旧衔接主要是将企业目前长期股权投资账面余额进行追溯调整，执行新准则主要确定长期股权投资是否由合并形成，如果是合并形成一定要区分是否属于同一控制。而原准则中规定长期股权投资即便是控股，也不区分同一控制和非同一控制。
（一）原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资 同一控制下企业合并中长期股权投资初始投资成本为取得的被投资方净资产账面价值的份额。 原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资,在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方还是贷方,全额冲销,调整留存收益。
图5-7 同一控制下合并产生的处理
【自检5-1】 试为以下交易做处理分录： A企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控制下的企业合并, 股权投资差额的借方差为600万元。(假定盈余公积的计提比例为10%) ________________________________________ ________________________________________ ________________________________________
（二）原产生于非同一控制下的企业合并中的长期股权投资 非同一控制下的长期股权投资处理时比较复杂，如果是贷方差额要全部冲销；如果是借方差额，就全部作为长期股权投资的账面成本。
图5-8 非同一控制下合并产生的处理 合并成本＞合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。 合并成本＜合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。 |
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