不得抵扣的进项税额的正确理解与计算

不得抵扣的进项税额的正确理解与计算

(2011-07-26 10:33:39)

 

不得抵扣的进项税额的正确理解与计算

原作者:董泽亮  原文发表: 2011-07-26  来源：中国税务报

税务检查人员在对安徽某粮油工业有限公司进行纳税评估时，发现该企业财务人员由于对不得抵扣进项税计算公式理解有误，从而导致企业少缴增值税。

　   该企业系生产食用植物油的工业企业，2007年认定为一般纳税人，业务范围为：

      收购菜籽与棉籽，加工销售植物油和免税的菜粕棉粕，同时购进成品植物油直接销售。2009年企业实现全部销售收入4297万元，其中，免税销售收入192万元，外购成品植物油直接对外销售收入2600万元，外购成品植物油进项税金为280万元，累计进项税金为510万元。由于无法划分用于免税的菜籽与棉籽进项税额，企业在计算当期不予抵扣进项税时，按照《增值税暂行条例实施细则》第二十六条计算公式的规定，不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×(当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计)÷(当月全部销售额、营业额合计) 。计算出不得抵扣的进项税金=(510-280)×192÷4297=10.35(万元)，从而计算出企业当期应纳增值税34万元。

　　税务人员通过进一步分析发现，企业在运用“不得抵扣的进项税额”计算公式时，将能够准确划分进项税的外购成品植物油品直接对外销售收入2600万元也纳入“当月全部销售额、营业额合计”进行计算，这实际上是对该计算公式的曲解。“当月全部销售额、营业额合计”应该指与“当月无法划分的全部进项税额” 有关联的应税项目、免税项目及非应税项目的收入，即与“当月无法划分的全部进项税额”无关联的其他收入不应该计算在内。鉴于此，税务人员对企业进项税金转出额重新进行计算调整，调整后不得抵扣的进项税金=(510-280)×192÷(4297-2600)=25.99(万元)，并要求企业补缴增值税15.64万元，还按规定加收了滞纳金。

　　上述案例仅对《增值税暂行条例实施细则》中计算公式分母部分进行了诠释，在实务操作中，纳税人还会碰到各种各样有关该计算公式的处理问题，如何利用上述计算公式，准确计算不得抵扣的进项税，笔者认为，还应该掌握以下3个关键点。

　　第一，准确筛选纳入计算范围的进项税额。

     “当月无法划分的全部进项税额”是指企业在购入原材料时，没有明确用途，即没有明确是用于应税、免税还是非增值税应税劳务，并且在使用时既用于应税，又用于免税或非增值税应税劳务，同时又无法划分混用的进项税部分。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条计算公式要求，应该将当月移送使用的可以准确划分的进项税额剔除，当月无法划分的全部进项税额=全部进项税额(当月实际耗用原材料进项税)―当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额。

　　第二，免税项目或非增值税应税劳务销售收入不得进行不含税收入的换算。

      在计算不得抵扣的进项税额时，不少企业将取得的免税收入或者非应税收入进行不含税收入的换算。比如某企业生产销售菜籽，当月销售菜籽收入为100万元，在计算时按照100÷1.13作为免税项目销售额，这种计算方式显然违背相关规定。根据《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》(国税函[1997]529号)规定，纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。

　　第三，注意几种特殊情况的处理。

       一>是一般纳税人兼营即征即退项目或者按简易办法征税项目而无法划分即征即退项目、按简易办法征税项目应分摊的进项税额的，可以比照该公式进行划分：即征即退项目或者按简易办法征税项目应分摊的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×即征即退项目或者按简易办法征税项目销售额÷(当月全部销售额、营业额合计)。

       二>是按照公式计算应转出的进项税额时，当月无法划分的全部进项税中不包括既用于应税项目又用于免税项目的机器设备等固定资产的进项税，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，混用的机器设备进项税额可以全额抵扣，不需参与进项税划分。

       三>是出版物进项税额划分问题。

       根据《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》(国税发[2000]188号)规定：“确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额，应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准，凡文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的，应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。”

       因此，对于出版物无法划分的进项税应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准，而不应按销售货物、提供非应税劳务的收入比例划分。

对“不得抵扣进项税计算公式”的三次演变分析

原作者:邢国平  原文发表:2011-07-26  来源：中国税务报

1994年税制改革以来，国家三次出台不得抵扣进项税额的计算公式，每个公式各有其含义，分析它的历史改进过程有助于对现行公式的理解，从而减少执行中的差错。

　　一、演变过程

　　1、1993年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第二十三条规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　2、《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第四条规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）无法准确划分不得抵扣的进项税额部分，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝（当月全部进项税额－当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额）×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计＋当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额

　　3、2008年新颁布的《实施细则》第二十六条、第二十七条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　同时还规定：已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　二、涵义及分析

　　从公式演变的表面上看，三个公式只有“当月全部销售额、营业额合计”一个指标没有变，但包含的内容也相对发生了变化，因此，三个公式的涵义各不相同。

　　1、1993年颁布《实施细则》中的计算公式使用的是“当月全部进项税额”指标，即按照这个公式要求，纳税人应当首先把购进货物或者应税劳务的进项税额全部记入到“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，然后在月末计算“不得抵扣的进项税额”时用其除以“当月全部销售额、营业额合计”，再乘以“当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计”。

      但实际在计算时使用的“当月全部进项税额”指标并不是在购进货物或者应税劳务时支付的全部进项税额，因为，原《中华人民共和国增值税暂行条例暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第十条规定了6种不得抵扣进项税的情形：

       一是购进固定资产；

       二是用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；

       三是用于免税项目的购进货物或者应税劳务；

       四是用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

       五是非正常损失的购进货物；

       六是非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，且在购进时就不允许抵扣，这是其一；

      其二：在实际执行中已抵扣进项税额的购进货物在用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费以及发生损失时已经在会计上作了进项税额转出处理；

      其三：根据原《增值税暂行条例实施细则》对非应税项目范围的解释，“非应税项目营业额”和“全部销售额、营业额合计”中不但包括非应税劳务营业额，还包括转让无形资产和销售不动产销售额，况且在购进货物或者应税劳务直接非应税劳务、无形资产和不动产时，其进项税额就没有抵扣，所以，按照该公式计算出“不得抵扣的进项税额”是不准确的，且存在多转出进项税的可能。 

不得抵扣的进项税额有新计算方法

育龙网 WWW.CHINA-B.C0M   2009年07月21日  来源：互联网

育龙网核心提示： 某医药生产企业主要生产抗生素与避孕药品。抗生素为增值税应税货物，避孕药属于免税货物，因而公司分别进行核算。11月份该公司销售抗

 

某医药生产企业主要生产抗生素与避孕药品。抗生素为增值税应税货物，避孕药属于免税货物，因而公司分别进行核算。11月份该公司销售抗生素2000万元，销售避孕药500万元，当月购进生产原料1200万元，全部进项税额为204万元。该公司申报缴纳增值税176.8万元。税务人员查看了该公司的申报资料后，告诉公司会计，不得抵扣的进项税额有了新的计算方法，公司应重新申报，可以少纳增值税。

该公司当月销项税额为2000×17%=340；按《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×÷。因此该公司应转出进税额204×500÷=40.8；可以抵扣进项税额为204－40.8=163.2；应纳增值税340－163.2=176.8。公司会计正是这样计算的。

但最近财政部、国家税务总局下发的《关于增值税若干政策的通知》中第四条对不得抵扣增值税进项税额的计算划分问题重新作了规定，将不得抵扣的进项税额计算公式修改为：“不得抵扣的进项税额＝×÷+当月可准确划分用于免税项目及非应税项目的进项税额”。

与原公式相对比，两者的差别是：原公式是全部进项税额“一锅煮”，新公式则是能够准确划分的先划分清楚，不能准确划分的部分才按应税与免税及非应税的销售额加权平均计算，因而新公式更加切合实际，更加精细化。

细看该公司11月的购进货物，1200万元中，有1000万元为生产抗生素用的原材料，进项额为170万元，可以准确划分其用于应税项目；120万元为生产避孕药品用的原材料，进项税额为20.4万元，可以准确划分其用于免税项目；80万元原材料既可以用于生产抗生素也可以用于生产避孕药品，进项税额13.6万元，这部分才属于需加权平均计算的。因此，当月不得抵扣的进项税额为：×500÷+20.4=23.12，应纳增值税340－=159.12。