谈谈进项税额的划分问题

在日常工作中，我们经常会遇到一些增值税一般纳税人同时生产增值税应税产品和享受增值税即征即退产品、既经营增值税应税项目又兼营免税项目或者非增值税应税劳务、既销售适用简易办法征收增值税的货物，又销售其它增值税应税货物或应税劳务，他们同时存在一个相同问题，就是能分别核算，而不能正确划分多种用途的购进货物的进项税额。对此问题，税企双方对此仁者见仁智者见智，莫衷一是。 

　　笔者查阅了财税部门的文件，相关规定如下： 

　　一、《财政部国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》（财税〔2011〕115号）第八条第一款规定，一般纳税人同时生产增值税应税产品和享受增值税即征即退产品而存在无法划分的进项税额时，按下列公式对无法划分的进项税额进行划分： 

　　享受增值税即征即退产品应分摊的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月享受增值税即征即退产品的销售额合计÷当月无法划分进项税额产品的销售额合计 

　　二、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 

　　不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。 

　　三、《财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》（财税字〔1994〕第004号）第四条第三款规定，一般纳税人除生产简易办法征收增值税的货物外还生产其他货物或提供加工、修理修配劳务，如果无法准确划分不得抵扣的进项税额，应按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 

　　不得抵扣进项税额＝当月全部进项税额（笔者认为现在应改为：当月无法划分的全部进项税额）×当月按简易办法计税的货物销售额÷当月全部销售额 

　　笔者以为，这些划分方法大同小异，但均存在不合理性。对不得抵扣(应分摊)的进项税额采取的是按月计算的方法。而这一方法，是建立在企业当月购进货物均衡，当月认证抵扣发票，并当月销售发生收入均衡这样一个理想的流转过程的基础之上。而在企业的实际业务中，每月的购进、销售额往往都存在千差万别。这些差异，会直接影响上述公式中“不得抵扣(或应分摊)的进项税额”的计算结果，也会造成一些纳税人利用此规定，人为调整进项税抵扣时间，采取收到发票后到合适的时间再进行认证抵扣的手段，或者不按规定的确认收入时间来申报收入，让大批量无法划分的进项税额出现在享受增值税即征即退产品的销售额（适用简易办法征收增值税的货物的销售额、或兼营免税项目或者非增值税应税劳务的销售额）占全部销售额比例最小（或为零）的月份，从而使得不得抵扣(应分摊)的进项税额尽可能减少（或为零），最终达到少缴增值税的目的。 

　　为此，笔者认为《自治区国家税务局关于增值税一般纳税人免征增值税问题的批复》（新国税办〔2011〕429号）可以作为解决上述问题的参考。虽然此文件引文错误｛应该引用《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答〉（之一）的通知》（国税函发〔1995〕288号）第十三条，而不是第十二条｝，也可能是第十三条已被《国家税务总局关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知》（国税发〔2009〕7号）废止的原因，但是，“对于一般纳税人月度之间购销不均衡的，年末按当年的有关数据计算，对月度计算的数据进行调整，按年度进行清算”的办法我们可以参照执行，用来划分上述纳税人不得抵扣（应分摊）的进项税额，从而堵塞税收漏洞，做到应收尽收。