| 2014-03-21 |
□韩雪莲 近年来，随着打击发票违法犯罪活动在全国各地持续深入开展，越来越多的虚开增值税专用发票案件得以查处，犯罪分子受到法律应有的制裁。与之相对应，税务稽查部门从公安经侦和金税协查系统获得信息，纳税人取得已证实是虚开的增值税专用发票的案件大量浮出水面。对取得已证实是虚开增值税专用发票一方的查处，涉及“善意取得”和“非善意取得”两种不同的定性，其相应的涉税处理和法律后果也不一样。因此，此类案件是定性为善意取得还是非善意取得，相应成本能否在税前列支，税务部门内部时有不同意见，更是税企双方争议的焦点，本文拟对此作粗浅的探讨。 一、认定善意与否的政策依据和法律后果 关于纳税人取得虚开的增值税专用发票，国税总局先后颁布了4个规范性文件：国税发[1997]134号、国税发[2000]182号、国税发[2000]187号、国税函[2007]1240号，对善意取得和非善意取得的认定和法律后果作了规定。按照上述规范性文件，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，必须同时满足以下条件：1、购货方与销售方存在真实的交易；2、销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；3、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；4、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。除此之外的情形，如没有真实的货物交易、从销售方取得第三方开具的专用发票、从销货地以外的地区取得专用发票、购货方明知销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，均不能认定为善意取得。 对纳税人取得虚开增值税专用发票的不同定性，指向不同的法律后果。一是无货虚开——无货必定是虚开。如某公司为降低税负少缴税款，在没有货物购进的情况下，支付6%开票费从不法份子手中购得2份价税合计420000元的增值税专用发票，非法抵扣税款61025.64元。该公司在没有真实货物交易的情况下，非法取得虚开的增值税专用发票，属于“让他人为自己虚开”，以虚开增值税专用发票论处，虚开税款在1万元以上，需移送公安机关追究刑事责任。二是有货虚开——有货不一定是善意。如浙江某公司法定代表人张某从浙江永康焦炭市场经营户徐某处购进60吨焦炭，价款90000元，并向其索要增值税专用发票，后从徐某处取得4份销售方为安徽省合肥市某物资公司的增值税专用发票，张某向所在地国税机关申报抵扣税款13076.92元。多年后，合肥市该物资公司案发，被公安税务部门联合调查，查实是虚开增值税专用发票，随后取得发票方也被税务机关调查。从A家进货从B家取票，或从A家取得B家开的票，虽有货物购进，但取得发票与交易事实不符，且购货方有明知或故意的情节，却希望或放任这一结果发生，应定性为非善意取得，以偷税论处。三是善意取得虚开。如江苏某贸易公司C公司采购人员联系到自称是浙江温州D公司销售人员王某，签订采购合同后从D公司购进一批电子产品，合同价款1300000元，并取得D公司开具的与购进货物相对应的增值税专用发票，C公司向当地国税机关认证后抵扣税款188889.16元。时隔一年，D公司因涉嫌虚开增值税专用发票被税务机关调查，经调查发现，王某与D公司没有雇佣关系，其销售给C公司的电子产品也不是D公司的产品。购货方与销货方有真实货物交易又无主观故意且不知情，应定性纳税人属于善意取得，补缴税款，不加收滞纳金，不以偷税或骗取出口退税论处，如能重新取得合法有效的专用发票，准许其抵扣进项税款。 二、税务部门判断善意与否的实践操作 实践中，税务部门常感到此类案件事实难掌握、证据难核实、案件难定性。原因在于：一是事后检查，难以核实货物交易的真实性。二是企业购销方式、资金结算方式灵活多样，增加了税务人员判断是否属于善意取得的难度。三是一旦被税务部门调查，取得发票方往往以事先并不知情为自己开脱，开具发票方走逃或已被公安控制，我方能掌握的出具发票方信息很少，且对出票方协查无法通过金税协查系统，因此，时过境迁，税务部门难以取得相互印证的证据链。四是一些恶意取得虚开增值税专用发票的纳税人，通过做假账、做伪证、制造虚假资金流等手段，给税务部门取证和定性带来难度。 笔者以为，税务部门应以票、货、款是否一致为基础，综合考虑货物交易的真实性、发票内容和取得方式、资金结算方式、货物交付方式等多种因素，判断取得发票的一方是否属于善意取得。 （一）货物交易的真实性。对于纳税人取得已证实是虚开的增值税专用发票，首要环节是核实纳税人是否有货物购销业务。具体可通过审核账薄凭证、购销合同、货物运输方式、资金支付凭证、仓库出入库凭证，同时询问采购、仓储、运输、财务等环节相关人员，条件许可的前提下，外围调查供货方。 运输流是查证货物交易真实性的有力证据。如果是由第三方承运，应核实提货单、运输单据注明的起运地和目的地、运费支付凭据等，并调查承运方；如果是租用车辆，应核实租赁合同、租赁费用、雇佣的司机和相关费用等。 （二）发票内容和取得方式。审核发票注明的各项内容是否与实际交易相符，重点审核实际交易的销售方与发票注明的销售方是否相符，如存在不相符的情形，则即使有货物购进，也不能认定为善意取得。 （三）资金结算方式。资金流是企业无法磨灭的证据，传统的检查方式是审核票款的支付方向是否一致，然而一些稽查案例显示，近年来的虚开和取得虚开增值税专用发票，多数已通过签定虚假合同、制造虚假资金流，保证了票流和资金流表面的一致性。但如果是虚假交易，资金会从开票方回流，通过私人账户等较为隐蔽迂回的形式，在开票方、出票方、中介人等环节分割利益。 三、对善意取得虚开增值税专用发票的成本列支争议 在纳税人取得虚开增值税专用发票的所得税处理方面，目前为止并无明确的税收政策规定。实践中，对于非善意取得，一般的做法是不允许税前列支相应成本，这一点并无太大异议；而对于善意取得的成本列支问题，各地理解和执行不一，并不时引起税企争议。因此，纳税人善意取得虚开增值税专用发票的成本列支问题，亟待税收政策上的明确，以便基层税务机关正确执行。 （一）各地理解和执行不统一，不同税务机关曾发过意见完全不同的文件。1、《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税二〔2001〕3号）规定，依据国税发〔2000〕187号，企业在生产经营过程中善意取得虚开的增值税专用发票，其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时准予税前扣除。2、《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》（苏国税函〔2003〕37号）、《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税抵扣凭证能否作为企业所得税税前列支依据问题的批复》（苏国税函〔2006〕70号）规定，依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发〔2000〕84号）1 第三条：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，纳税人善意取得虚开的增值税抵扣凭证，所支付的货款不得税前扣除。3、《广东省地方税务局关于企业所得税纳税人以不法凭证列支成本费用税务处理的实施意见》（穗地税发〔2005〕276号）规定，根据《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》（国税发〔2005〕50号）2：“不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”，但纳税人有真实交易，善意取得虚开的增值税专用发票，能够根据国税发〔2000〕187号从销货方重新取得合法有效的增值税专用发票的，相应成本允许企业税前扣除。 （二）税务机关内部和税企业双方时有争议。赞同税前列支的观点认为，现行企业所得税法规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”明确了税前扣除的三个基本原则：真实性、相关性、合理性。因此，善意取得虚开发票，只要符合税前扣除的这三个基本原则，应准予税前扣除。而且，纳税人善意取得虚开的发票，一定程度上说，取得发票方也是受害者，从销售方重新取得合法有效的增值税专用发票并不现实，增值税已不允许抵扣，成本再不允许税前扣除，企业损失太大。反对税前列支的观点认为，虽然税前扣除基本原则没有提及合法性，但允许税前扣除的各项支出必须符合税法规定，纳税人即使属于善意取得，但取得的是已证实虚开的、不合法的增值税专用发票，应不得在税前扣除。实际操作中，多数的做法是善意取得也不允许税前扣除，纳税人往往难以理解和接受。 笔者的观点是：1、非善意取得不允许税前扣除相应成本。非善意取得，虽有货物购进但取得发票与交易事实不符，且取得发票一方存在明知或故意的情节，以偷税论处，应不允许税前列支相应成本。2、善意取得应允许税前列支相应成本。2008年开始施行的《企业所得税法》，明确了真实性、相关性、合理性三个税前扣除的基本原则，当然税前扣除还必须遵循隐含的合法原则，但笔者以为所谓的合法，强调的是允许税前扣除的各项支出的内容必须符合税法规定，而不是刻意强调所取得的票据这一形式上的合法。因此，从法理的角度，鉴于成本发生的真实性、纳税人的无主观故意性以及重新取得合法有效发票的不现实性，善意取得应允许税前列支。
（作者单位：松阳县国家税务局） 负责编辑：华丽军 |
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