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【值得拥有】非正常损失三阶段的进项税额转出筹划

2015-10-20  鹏鸣

非正常损失第一阶段 2008年1月1日以前


第二十一条 条例第十条所称非正常损失,是指生产、经营过程中正常损耗外的损失,包括:

(一)自然灾害损失;

(二)因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失;

(三)其他非正常损失。

非正常损失第二阶段 2008年1月1日-2013年7月31日


第二十四条 条例第十条第(二)项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

非正常损失第三阶段 2013年8月1日以后


第二十五条 非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

案例分析:

甲公司属增值税一般纳税人,销售货物使用17%的增值税税率。2014年甲公司购入一批生产用原材料,该批原材料不含税价格为100万元,取得的增值税专用发票注明的增值税额为17万元。后来该批原材料由于管理不善变质导致无法使用,甲企业对其进行清理后作价出售,取得变价收入10万元,假设甲企业的会计处理如下:

 第一种处理方法

  (1)转入清理时

  借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢1170000

   贷:原材料1000000

     应交税费———应交增值税(进项税额转出)  170000

  (2)取得变价收入时

  借:银行存款 100000

   贷:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢 85470

     应交税费———应交增值税(销项税额) 14530

  (3)结转清理损益

  借:营业外支出 1084530

   贷:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢 1084530

分析:按照上述会计处理方法甲企业在进行账务处理时将该批原材料全部转入清理,这就意味着该批原材料全部发生损失,因此与该批原材料有关的进项税额也应全部转出,不得抵扣。同时企业在将原材料清理出售时取得的变价收入还应按17%的税率计算应交纳的增值税。

然而事实上,企业在将原材料变价时取得收入10万元,我们可以认为该批原材料并不是全部发生损失。由此可以看出不得抵扣的进项税额应该是发生非正常损失部分的进项税额,应该将这部分对应的进项税额转出,而对于取得的清理收入部分则可以认为未发生损失,在税法上对此也未作明确的规定,只要企业在进行账务处理时不将其作为非正常损失处理,就无须将该部分的进项税额转出。

企业在存货发生非正常损失时,应当预估未来可取得变价收入,从而将存货的价值分解为两部分,一部分为可通过变价收入取得的弥补部分,另一部分为实际损失部分。企业应当只就实际发生的价值减损部分,确认待处理资产损溢,并将与之对应增值进项税额转出。

  第二种处理方法

  (1)转入清理时

  企业实际发生的存货非正常损失金额=1000000-100000/(1+17%)=914530(元)

  存货非正常损失应转出的进项税额=914530×17%=155470(元)

  企业实际发生损失时,按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。

  借:待处理财产损溢———待处理流动资产损溢 1070000

   贷:原材料 914530

     应交税费———应交增值税(进项税额转出)155470

  (2)取得变价收入时,将取得的变价收入确认为“其他业务收入”,同时结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出”。

  借:银行存款100000

   贷:其他业务收入85470

     应交税费———应交增值税(销项税额)14530

  借:其他业务成本85470

   贷:原材料85470

  (假设本例中原材料按成本价出售)

  分析:相比第一种会计处理方法,少缴增值税14530万元。

我国税法目前并没有明确禁止企业采用这种方式对涉及变价收入的存货非正常损失进行会计处理,并计算应转出的增值税进项税额。

风险提示:

如果企业在存货实际发生损失时,无法恰当的预估未来可能取得的变价收入,企业也可以先将全部存货的成本和增值税进项税额计入待处理财产损溢账户之中,待实际取得变价收入时,再做调整但山西省吕梁市国税局不这样认为:

近日,山西省吕梁市国税局在对某厂进行纳税检查时发现:去年7月的一场暴雨造成该厂去年2月购进的价值200000元(不含税)原材料全部浸水,于是按非正常损失作了34000元进项税额转出。该厂于去年10月取得变价收入18000元(含税),计提了销项税,同时转出部分进项税额=34000×[200000-18000÷(1+17%)]÷200000=2615.38(元)。

  税务部门认为:根据《增值税暂行条例》第十条的规定:非正常损失的购进货物、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务,其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此,转出进项税额34000元是正确的。该厂将取得的变价收入计提增值税销项税额也是正确的。但是,该厂按变价收入占财产损失比例转回已转出的部分进项税额则没有明确的法律依据。税法规定,除了账务处理上的失误造成多转出可以更正之外,其他如故意多转出进项税额、取得非正常损失的变价收入等情形,一律不允许冲回已转出的进项税额。

因此,小编认为,如果发生了非正常损失而又不能估计变价收入的情况下,因考虑到降低税负的作用,企业应当积极与税务部门进项磋商,争取采用后一种方法进行账务处理。如发生非正常损失能够估计变价收入则可以在发生时进行规划。


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