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一、 资金与现金流 资金和物流(或劳务)是构成公司正常运转的两大要素，无论是在业务层面还是在财务层面，资金的重要性毋庸置疑。 资金运作是否规范，直接构成财务核算能否规范的基础。2012年度 IPO 财务专项检查中，证监会公告[2012]14号、发行监管函[2012]551号均多处提到资金的核查，包括虚构交易的资金操作、体外资金支付货款、现金交易(包括个人卡)、资金占用等。 新三板也应将该等问题作为重点关注。 体内资金的真实性核查并不复杂，通过调取银行对账单，抽取大额资金往来与合同、发货单、客户验收单等核对，并结合函证和实地走访等核查程序。 体外资金的核查相对复杂，一方面应对主要材料的采购做合理性分析，特别关注采购单价是否合理、 投入产出比是否合理等；另一方面按财务专项检查时的惯例，调取关键人员及可疑对象的个人卡对账单并对大额资金往来的业务基础进行询问和取证。 现金交易(包括个人卡)的核查详见后文“经销商模式”，资金占用的相关问题详见前文 “独立性”。 现金流量表的地位和作用不言而喻，但因税务申报并无硬性要求，因此大多数企业日常财务核算时并不编制现金流量表，关注度也较低。而在资本市场，现金流量表有着举足轻重的作用，证监会则干脆将经营活动现金流量净额作为 IPO 的硬指标之一。 其中，关联资金往来的现金流处理对经营活动现金流量净额可能产生较大影响，大体上有两种思路，其一以是否计收或计付资金占用费作为属于经营活动还是非经营活动的判断标准，其二为了避免关联资金往来因无法准确定性对经营活动现金流量净额产生影响而将其作为非经营活动。 前者是从对投资和筹资活动的定义出发，不产生资金占用费的往来不构成投资或筹资行为，但实务中是否计收或计付资金占用费主要取决于企业和相关人员的意愿，特别是实际控制人或控股股东与企业的资金往来，为了规避可能产生的税费而不计提，导致部分资金往来明细与公司经营没有关系但却因没有资金占用费而计入了经营活动，造成对重要指标的影响。因此，我们倾向于后者。至报告期后期，资金占用情况通常已清理完毕，自然也就不存在上述争议及对现金流量表的影响。 上述关联资金往来是指主体与合并范围外的关联方之间，对于合并范围内各主体之间的内部往来，多系为提高资金利用率， 操作频繁且对合并报表无影响，在各自的单体报表中则倾向于作为经营活动。
二、 收入成本披露 营业收入、营业成本作为重要的报表项目，财务报表附注中至少要对其产品类别、地区类别进行分类披露，公开转让说明书中则需要在“公司业务”部分对挂牌企业的产品和业务做详细描述，同时也需要相应的数据作为支撑。常见的收入成本分类口径包括：产品类别、地区类别(不止出口与内销，还需进一步区分地区)、自产产品和代理产品、直销与经销，以及其他特殊的业务模式等。该等分类口径大体上可以分为三种，一种是以产品为核心，一种是以客户为核心，另外可能会有交叉。以产品为核心的分类大多数情况下已作为收入和存货科目的明细核算，以客户为核心的分类则需通过与收入一一对应的应收账款实现，但后者通常难以统计相应的成本，只能通过特定方法在已有数据基础上分配计算得出。基于新三板挂牌乃至 IPO 有这样的披露需求，企业一方面应在日常工作中重视对存货和收入的分类核算，且不限于财务核算，应延伸至物流管理；另一方面重视对应收账款的分类管理，尽可能全部收入都通过应收账款核算。 如果挂牌主体是单体公司，具备上述条件的情况下统计或计算该等分类数据并不困难。而对于集团公司，特别是有较为复杂的内部交易的，困难要大的多。具体表现为两种形式： 一是集团内不同主体间存在工艺或工序上的先后顺序并产生大量关联交易，例如某纺织业集团公司，集团内三家主体分别负责纱线、织布和染整的生产，形成上下游关系并发生两轮大量的关联交易。经过对关联交易及实物流转的追踪不难发现，集团内随着关联交易发生了毛利的转移，丝厂将纱线销售给织布厂作为原材料生产出坯布，丝厂的毛利额随纱线转移至织布厂的坯布，织布厂将坯布销售给染整厂作为原材料生产出色坯，织布厂的毛利额随坯布转移至染整厂的色坯。 在集团层面，三家主体各自单体报表中的成本和毛利率并不能直接作为集团报表中三大类产品的成本和毛利率，应结合关联交易的收入和成本以及未实现内部销售利润进行毛利额转移的计算。 二是按销售模式分类的情况下，而集团内又有大量关联交易的。如经销与直销的统计，A 与 B 公司对外均有经销和直销，但 A 以对 B 的销售为主，B 则以对外直销为主。在 A 公司单体报表中，对 B 公司的销售因后者并不是最终客户而只能作为经销统计，汇总至集团报表层面，B 公司将从 A 公司采购而来的产品按直销方式销售，意味着 A 公司单体层面作为经销统计的销售额和毛利额在集团层面发生了转换，应结合关联交易的收入和成本以及未实现内部销售利润进行毛利额重分类的计算。 三、 成本核算 相比营业收入及其相关指标，营业成本显得低调的多，实际上成本核算在日常财务核算及会计师审计过程中，工作量最大、最有技术含量、最需要对业务基础有深入的了解，监管审核时成本相关问题也是重点关注领域。不同行业和业务类型需结合实际情况设计恰当的成本核算体系，以下就常见的业务类型描述企业成本核算流程及注意事项，以及会计师审计要点。 (一) 批量生产 批量生产的制造业企业的成本核算最为复杂，主要系其具有以下特点： 1、 规模大，体现为品种多、数量多且不断重复； 2、 从材料至半成品、成品可能改变实体形态和计量单位，甚至可能为多步骤； 3、 影响成本的要素多，包含料工费； 4、 通常无法全部通过统计实现成本要素与完工产品的一一对应，必须经过某种方法或组合方法进行分摊计算。 前两个特点对企业的物流管理提出很高的要求， 要能够实现不同存货类别、不同步骤物流的统计和记录；后两个特点要求必须结合实际情况设计恰当的成本核算体系，避免方法不当或执行不到位使得成本核算失准。 批量生产的制造业企业的成本核算大致流程和各步骤注意事项： 1、 材料采购。以采购入库单和采购发票为依据入账，按月核对物流系统中的材料采购清单与采购发票明细，对于货到票未到的暂时性差异需按协议价格或其他方式暂估入账，次月原方向红字冲回。 采购暂估的难度，一方面在于暂时性差异清单的整理，首先物流系统必须对原材料采购入库作明细核算，重视虚拟仓库的设置及与实体仓库的对应、物料编码与材料名称的设计、入库单的设计与执行等内部措施；其次采购发票必须取得(基于进项税额企业有全部取得的主观需求)，发票明细与实际采购内容相符，且能够实现与物流清单的对应并执行“减法” 。另一方面在于暂估单价的确定，一般来自于协议约定价格，且应尽可能明细至暂时性差异清单中的口径，不能一刀切。 2、 生产领料。成本归集是成本核算的第一步，以材料成本的归集最为重要。 首先应建立在详细的物流核算的基础上， 对生产领用的材料种类和数量作详细记录，确定领料清单后按固定的原材料发出计价方法(一般采用月度加权平均法)计算领料总额，账务上按总额或大类归集计入生产成本借方，同时注明或保存明细； 其次应在成本归集环节就考虑材料成本分配，以尽可能减少分配方法不当或执行失效带来的误差甚至错误， 主要是指归集环节其实就是原始数据的统计，在最初统计时应尽可能详细的分类，如不同车间的领用、 不同产品的领用、领用的不同材料等，最理想的状况是统计时即实现材料耗用与完工产品的准确对应，则省去了材料成本的分配问题，最大限度了减少了计算可能带来的误差。 3、 工费归集。除了材料成本，直接人工和制造费用也是产品成本的必要组成部分，该两部分成本归集的核心原则是权责发生制。特别是职工薪酬的计提， 尽可能在结账前计算出当月的工资，即使无法准确计算也应考虑当月实际情况合理估计，而不能仅按当月发放上月的金额；以及制造费用中来自外部供应商的成本，如外协加工费、采购运输费(未直接计入原材料采购成本的)、水电费、机器设备维修费等，应尽可能避免因发票滞后导致的成本跨期。 4、 生产成本总额在完工产品和在产品之间的分配，即在产品的保留。思路上有两种，一是先确定在产品成本，再根据生产成本的期初期末余额和本期归集的生产成本总额，倒挤完工产品成本总额；二是先确定完工产品成本总额，再倒挤在产品金额。实务中以第一种思路为主。常见的在产品保留方法及适用类型： (1) 不保留在产品。即财务上不计算在产品，当月归集的生产成本总额全部作为完工产品成本。 操作最简单，仅适用于工艺简单、生产周期短、生产车间不保留领用未消耗的材料或月末能够全部退回仓库的企业。 (2) 年初固定金额。即年内各月末在产品金额均采用年初确定的固定金额，1至11月保持不变，12月末仔细盘点和计算一次。也是比较简单的操作方法，适用范围也有限，必须保证三个前提条件，一是年内生产规模基本稳定，包括机器设备数量和生产利用率；二是年内无重大工艺改进， 单位产品耗用的料工费数量基本稳定；三是年内料工费单价无明显波动。 以上两种方法操作简单，主要系无需准确统计在产品数量，少了一个环节的成本分配，而以下各种方法均建立在相反的基础上。 在产品数量的统计工作比较繁琐， 通常建立在系统的生产车间日报表及月度汇总表的基础上， 特别是生产过程中需改变材料形态和计量单位的产品，不能按产成品的口径而是按原材料的口径统计。 (3) 只计算直接材料成本。 即在产品只计算直接材料成本，工费成本全部由完工产品承担。适用于完工产品成本中材料成本占比较高的企业，大部分制造业企业都是如此，因此该方法最为常见。 (4) 视同完工产品。即将在产品视同完工产品承担并分配生产成本总额， 通常情况下计量单位相同， 可按数量简单分配。该方法是方法3的特例，一方面材料投入早已完成、在产品在工艺上已接近完工，另一方面工费成本占比很低、后续工费耗用很少。 (5) 约当产量法。即将在产品按完工程度折算为完工产品数量，连同完工产品一并分配生产成本总额。该方法是方法3和方法4的折衷处理，前提和难度是如何根据完工程度确定约当比例并保证合理性。 (6) 定额成本法。即在产品单位成本按制定的固定单位成本计算，前提是制定在产品单位成本并定期或不定期根据工艺改进和材料价格波动情况更新。 (7) 定额比例法。类似于定额成本法，先确定完工产品和在产品的定额耗用数量或定额成本的比例，并及时更新。 后两种方法适用于在产品较为重要且具备制定定额的基础的企业。 5、 完工产品成本总额在不同产品之间的分配。仅就会计分录的一级科目而言， 确定完工产品成本总额已然完成了生产成本的核算，但为了保证下一步营业成本能够按明细结转，以及作为成本分析的基础， 需将总额在不同产品之间进行分配。 完工产品成本总额分配也有多种方法，常见的包括： (1) 定额产品成本法。即标准成本法，事先制定不同产品的标准单位成本，确定完工产品成本总额后，先按不同种类产品的数量和标准单位成本计算一次，得出各类产品的标准成本，合计数与完工产品成本总额的差异再按标准成本比例分配。 (2) 定额材料成本法。 操作方法与标准成本法类似，不同之处在于制定的定额不是完整的产品成本而只是其中的材料成本，工费可按分配后的材料成本的比例分摊，或单独按工时、产量或其他定额标准分摊。 (3) 计划成本法。常说的计划成本法并不简单只是完工产品成本总额分配的具体方法，而是贯穿整个成本核算的过程，设置“材料成本差异”作为计划成本和实际成本的纽带，在归集和第一次分配过程中均按计划成本执行，再将材料成本差异分配至最终完工产品，还原实际成本。前提是计划成本的制定和更新，其操作比上述标准成本分配方法更为简单，但是基础条件更高。 (4) 直接按产量简单分摊。简单粗暴，适用范围有限。 6、 收入确认和营业成本结转。成本核算的最终目的，一是为了计算结存的存货余额，二是为了计算与收入匹配的营业成本。 各月按确认收入的销售清单，各产品销售数量乘以发出单位成本(一般也执行月度加权平均法)得出营业成本。 该步骤的基础一方面是经分配的完工产品单位成本，另一方面是销售清单。前已述及不同业务模式下的收入确认方法， 无论何种方法，结转营业成本的核心是配比原则，对于可能存在的收入确认与实物流转不一致的情形，不能简单按发货数量结转，相反在发票滞后的情况下也不能仅按发票清单结转。总之，坚持收入成本配比的前提下， 首先保证收入确认时点的合理， 其次准确恰当的结转营业成本。 7、 收入成本分析。 上述步骤完成后不能就此万事大吉，必须执行全面而详细的分析复核， 以验证成本核算的准确性，至少包括完工产品单位成本及构成、投入产出比、产量及产值月度波动等指标， 必要时执行存货跌价测试。 发现异常务必返回各步骤查找原因，酌情修正。 通过上述分析得知，成本核算首先建立在物流管理的基础上，但凡有实物流转、特别是制造业企业，应重视物流管理，最好是建立现代化的物流管理系统，一方面从源头上保证了成本核算准确，另一方面也有助于提高公司经营的效率和效果。 其次成本核算的过程包含了大量的估计，采购暂估、在产品保留、完工成本总额分配的操作都是建立在必要的估计基础上，因此方法是否恰当与执行是否有效直接影响成本核算的准确性。前已述及成本核算的两个最终目的，存货余额与营业成本是此消彼长的关系，意味着资产负债表中的 “存货” 有“储存成本和利润”的功能，构成了通过控制成本跨期而实现盈余管理的途径。对于资产总额、销售总额达数十亿的企业，存货构成中的在产品是保留 1000 万还是 2000 万似乎并不显眼，但对净利润的影响却是巨大的。因此，成本核算无小事。 (二) 大型产品生产 大型产品相比于一般产品具有以下特点： 1、 材料复杂、工艺复杂，生产步骤多、加工时间长，体积大、质量重； 2、 数量少，通常不会批量生产，仅有少量产品同时生产甚至一段时间内只有一个； 3、 很可能需要安装并发生新的成本，包括材料成本，甚至需要至客户现场安装； 4、 单位价值高. 鉴于此，大型产品的成本核算倾向于“个别认定法”，核心是以各产品为基本单元，必要时建立项目台账。 将上述批量生产的成本核算中的第2-5步合并进行，生产过程中陆续完成成本归集， 如果同时有多个产品的，材料成本和工费成本都应尽可能在源头识别归属，实在无法分开的，采用合理方法分摊；至月末尚未完工，全部作为在产品，完工时统一转入库存商品，销售时统一结转营业成本。 大型产品很可能需要安装并发生新的成本，例如大型环保设施，在企业自己的车间完成主要组件的加工后，分别发货至客户指定的现场，甚至外购组件或材料不经本公司仓库、直接发货至现场，在现场组织人力完成安装。该种业务模式下，成本核算分为生产阶段和安装阶段分别执行，一方面应按项目建立台账以避免混淆；另一方面，会计处理上应视现场安装的重要性灵活处理，现场安装很重要并且新增成本较大的，生产阶段的成本结果不能作为库存商品或发出商品，而应作为在产品。 (三) 提供劳务 相比于产品生产，提供劳务的业务模式具有以下特点： 1、 通常无实物载体； 2、 通常以人力成本为主。 鉴于此，其成本核算的要点在于： 1、 成本对象明确但不形象，需建立台账。因为没有实物载体，就不存在数量的统计，只能以项目为基本核算单元，建立项目台账将其形象化， 在提供劳务过程中通过对部门及人员的划分、费用报销的控制，将成本归集至恰当的项目。 2、 营业成本与期间费用的划分。 以人力成本为主的企业，此为成本核算中最常见也是最麻烦的问题。一方面确实不易识别， 同一种形式的支出，按用途归属可能对应不同的会计处理。核心原则是对象化，与项目直接相关的支出作为成本，其他作为期间费用。例如业务部门中直接为项目服务的职工薪酬及其发生的与项目相关的支出应作为成本，间接为项目服务的职工相关支出应分摊作为成本，其他支持部门则作为期间费用。另一方面有申报高新技术企业或软件企业资质的企业，监管机构明确了研究开发费用的硬性指标(软件企业要求研究开发经费占年软件收入 8%以上)，为满足资质要求，实务中存在多种乱象。例如将业务部门的职工薪酬及其费用计入研究开发费用，将直接为项目服务的对外支出如各种检测费计入研究开发费用等。研究开发费用的处理后文详细展开，核心原则是“一合法、二合理”。 3、 完工百分比法。不只针对收入，也包括对成本核算的要求，核心在于成本总额的预算编制和各期成本按权责发生制的归集，详见前文，此处不再赘述。 (四) 不同成本的会计和审计要点
四、 存货跌价准备 存货的重要性及其关注度， 既体现在其作为企业的一项重要资产、 资产负债表中一个占比较高的资产项目，是企业利润的来源、实力的象征；也体现在其作为成本核算结果之一，与营业成本存在此消彼长的关系，很可能成为盈余管理的手段。2012年IPO财务专项检查中，证监会公告[2012]14号、发行监管函[2012]551 号均将存货的盘点及存货跌价准备单独作为一题，足见其重要性。 《企业会计准则讲解——存货》单独设置一节讲述期末存货的计量，详细描述了准则中以“成本与可变现净值孰低法”为核心的存货跌价测试及其会计处理，以下根据准则及会计审计实务总结存货跌价测试的步骤和方法。 1、 盈利情况总体分析 存货并不是一项独立的资产或报表项目， 其是否存在跌价首先应从公司总体盈利情况及各产品盈利情况入手， 盈利能力稳定的企业，至少存货大幅跌价的可能性不大；而营业收入增长乏力、毛利率下降甚至亏损的企业或产品，则需要重点关注其存货价值是否足额。 2、 存货周转情况分析 存货周转情况是企业持续经营能力的一种表现， 存货周转越快， 通常表明销售情况良好，存货周转越慢，则存在滞销甚至废弃、淘汰的可能。 3、 存货结存情况分析 存货结存总额及结构的分析是必要的，存货余额越大、占资产总额比例越高，对报表的重要性越高，越要重视存货跌价测试，某单项存货余额越大，则构成存货跌价测试的重点。 上述报表层面、总体层面的分析应从横、纵两个方面进行， 关注与同业上市公司、其他可比公司乃至上下游公司的比较分析，以及本公司连续年度的同期比较，任何项目或指标的异常都可能指向存货价值是否足额。 4、 存货减值迹象判断 在开始具体计算可变现净值之前，首先要对存货的减值迹象进行判断。准则讲解列举了“4 1”种表明可变现净值低于成本的情形：价格持续下跌无回升希望、产品成本大于销售价格、产品更新换代且原材料市场价格低于成本、产品过时或市场变化导致产品价格下跌、其他足以证明实质上发生减值的情形；以及“3 1”种可变现净值为零的情形，霉烂变质、过期且无转让价值、生产不再需要且无使用价值和转让价值、其他足以证明无使用价值和转让价值的情形。 5、 可变现净值 (1) 可变现净值的计算方法。视存货持有目的不同确定不同的计算方法， 用于进一步加工生产的存货，如原材料、在产品等，可变现净值等于可销售金额减去至完工仍需发生的成本支出和可能发生的销售费用和相关税费；持有以备出售的存货，如产成品，可变现净值等于可销售金额减去可能发生的销售费用和相关税费。 (2) 估计售价。可销售金额的计算的关键在于估计售价的确定，准则中列举了两种取得估计售价的方式，合同价格和市场销售价格，但对后者未做进一步详述。结合实务经验以及准则讲解中关于估计售价的原则和对资产负债表日后事项的考虑，我们总结以下获取估计售价的来源和方法： 以年度报表审计为例，次年 3 月 1 日为审计报告报出日，存货周转天数约90天。
[注 1]从企业的角度，可能确实存在客户通过电话、邮件等方式订货的情形，但对中介机构而言纯粹依靠企业提供的清单作为估计售价的来源显然存在风险，一方面应建议企业尽可能补签合同，另一方面可根据期后实际成交情况核实。 [注 2]指参考期间内销售存货数量或金额占期末结存的比例。 [注 3]对于参考期间销售比例较低的，样本的代表性降低，谨慎起见应以月均价较低者为估计售价，但为避免完全不可参考的特定案例的影响，应由销售部核实并提供修正理由。 [注 4]对于以参考期间均价或最低均价作为来源但参考性不强时，而该部分存货结存较大、对存货跌价测试是重要的，在条件允许的情况下，应携样本至客户或公开市场询价，核实该等均价或企业提供、核实的价格的合理性。 [注 5]存货跌价测试与应收款项坏账测试不同，应收款项账龄越长，特别是超出合同约定信用期的，表明可收回风险越大；而存货则不然，保质期较短的特殊存货除外，大部分存货并不必然随库龄增加而产生毁损或减值，但可以作为核实企业提供预计售价的参考。 具体操作时可待跌价测试计算完毕后抽取库龄较长的存货查看跌价测试结果是否合理。 [注 6]除由企业提供预计售价而无其他获取途径的存货，大部分情况下系长期滞销，询价通常也没有结论或为客户估计价格，应结合实际情况谨慎处理，可考虑全额计提存货跌价准备。 (3) 估计的销售费用和相关税费。 在持续经营假设下，基于对公司整体运营情况的了解和把握， 可以期末最近一个会计年度或报告期间的销售费用率和销售税金率的方式估算可能发生的相关支出。 6、 计提存货跌价准备的方法。此处的方法是指“单个”或“类别”，准则明确，“企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提。”在现代物流和财务均电算化的条件下，大部分企业可以实现按单个计算。注意此处的“单个”并非指数量的单个，而是明细类别。 7、 原材料和半成品、 在产品的存货跌价准备。 用于加工的原材料或进一步加工的半成品、在产品，期末结存规模较大的，也应执行跌价测试。相较上述产成品的可变现净值的计算，该等存货类别还需考虑“至完工仍需发生的成本支出” ，具体操作时可按完工产品成本结构中的材料成本比例计算得出。 8、 存货跌价准备的会计处理。存货跌价准备的计提和转回都通过资产减值损失核算，而对于已计提存货跌价准备的存货实现对外销售需转销时， 企业会计准则应用指南明确，不是冲回资产减值损失，而是冲减主营业务成本。 应用指南中并未对此作过多解释， 通常的理解是，当存货产生减值迹象时通过计提存货跌价准备的方法调整了存货的账面价值、真实反映资产负债表日的资产状况，期后实现销售时，其结转成本的基础即存货账面成本已经发生变化， 应按原账面成本减去存货跌价准备的差额结转营业成本。 通过分析存货跌价准备的计提和转销的分录不难发现， 形成了“以上年的资产减值损失换取本年的营业成本的减少、毛利率的上升” ，对于存货周转缓慢、价格波动较大的企业，不失为一件好事。 五、 无形资产出资 《公司法》和《公司注册资本登记管理规定》允许以非货币财产出资，且 2013 年修订后删除了货币出资不低于 30%的规定，意味着鼓励非货币财产出资。但实务中非货币财产出资的手续繁杂，监管审核时格外引人关注，还适用特定的税收法规条款。 其中最典型的是无形资产出资，常见的用于出资的无形资产包括土地使用权、 软件、 知识产权等。无形资产出资可能产生的问题及审核关注要点主要包括： 1、 权属问题。 常见的是职务发明，一旦定性，用于出资则可能引发以公司资产重复出资或以评估价值入账的质疑。根据《专利法》规定，“执行本单位的任务或者主要是利用本单位的物质技术条件所完成的发明创造为职务发明创造。职务发明创造申请专利的权利属于该单位， 申请被批准后，该单位为专利权人。非职务发明创造，申请专利的权利属于发明人或者设计人， 申请被批准后，该发明人或者设计人为专利权人。利用本单位的物质技术条件所完成的发明创造，单位与发明人或者设计人订有合同，对申请专利的权利和专利权的归属 作出约定的，从其约定。” 2、 作价问题。根据《公司法》规定， “作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价” 。但即使经过评估仍可能存在瑕疵，一方面无形资产的评估难度较高、精度不足，不同的评估机构或采用不同的评估方法都可能得出不同的结论，最终确定的作价金额或多又少有些随意性；另一方面不排除中小企业在资金匮乏的情况下为做大注册资本而人为抬高评估作价；此外还可能存在虽然用于出资的知识产权有价值且评估作价足额，但对公司并无实际用途等。 3、 程序问题。即是否经过评估和验资，中介是否具备相应资质。 4、 无形资产出资比例问题。 《公司法》修订前规定货币资金出资不得低于注册资本的30%；以工业产权、非专利技术作价出资的金额不得超过有限责任公司注册资本的百分之二十，国家对采用高新技术成果有特别规定的除外；首发办法规定，最近一期末无形资产(扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后）占净资产的比例不高于 20%。 针对上述问题，大体的解决原则和方案包括： 1、 不存在权属问题的， 主要关注出资手续的完整性和有效性， 以及评估作价的合理性，酌情聘请具备证券期货从业资格的资产评估公司和会计师事务所将程序补充完整。如果手续完整且作价合理，则不存在出资瑕疵，可如实披露。 2、 不存在权属问题、但出资时存在作价问题的， 视不同情况认定。如果不存在明显高估作价导致的出资不实，倾向于解释为不同时点对无形资产使用价值的估计不同而导致的评估价值差异；如果存在明显高估作价的，出于谨慎原则应作为出资不实处理。 3、 出资后无形资产对公司无实际使用价值或不再适用，一方面应对无形资产做减值处理，另一方面应由股东补足出资。 4、 存在权属问题的，以职务发明为例，如果是法人股东出资，倾向于解释为职务发明，如果是自然人股东，则相反。根据专利法的规定，即使是职务发明，经双方约定可决定权利归属， 因此也可以考虑经股东协商一致后补签关于职务发明成果权利归属的协议，但仍可能引起对协议有效性的质疑。 5、 既存在权属问题也存在作价问题的，应作为出资不实处理。一旦认定为出资不实，法律上或减资、或以货币置换或补足出资。 针对上述问题和与之对应的解决方案，会计上应从实收资本和无形资产及其累计摊销两个方面考虑，同时税务上无形资产累计摊销的税前扣除也要考虑。
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