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财税〔2015〕41号文件对个人投资是激励还是阻碍？分析此问题需先厘清一个概念——
什么是所得（下）
2015.11.17中国税务报 韦国庆
在上篇（见11月3日本版）中，笔者分析了所得的经济和法理基础，较多是在理论层面。有无成熟的实践经验可以印证？该如何结合我国非货币性投资的具体情况应用和调整？下面继续探讨。
域外之鉴
美国联邦所得税法的经验
笔者选取所得税制较为成熟的美国为参照。美国的所得税制较复杂，总体上采用增益说，在综合课征所得税制下，也有较多的分类考虑，于我国而言，可资借鉴。
美国联邦税法典第61条是关于所得（Gross income，也有译为总收入）的定义。其总则规定所得包括（但不限于）下列项目：（1）劳务报酬，包括酬金、佣金、附加福利及类似的项目；（2）经营所得；（3）财产交易收益等。这里共列举15类所得项目，采取的是不完全列举，与我国立法常用的“列举+兜底”异曲同工，且也涉及41号文件的一个争议点，即个人所得税法实施条例明确财产转让中的“其他财产”是否包含知识产权？美国采取类似的立法技术，第（3）项中财产交易收益也未在法典里完全正列举。其实，要求立法字面与千变万化的经济实践一一对应，是任何法律都不可能完成的任务。值得注意的是，其中没有从性质或特征上对各类所得的一般定义。
事实上，美国历史上对所得的法律解释也经历了一个过程。美国财政部早在1919年就已有规章作出详细规定，直到1955年Commissioner v.Glenshaw Glass Co.一案中，才最终得到联邦最高法院的支持。该案中，由首席大法官沃伦提交的多数意见中有段重要表述：现在我们不可否认有财富增益（accessions to wealth）的实例，这已明显实现（clearly realized），并且完全处在纳税人的控制之下（have complete dominion）。这句话实际上已是对美国联邦所得税法所得特征的描述，与笔者前面分析的法理所得三要件相同。诚然，上述所得特征的界定，随着经济社会的发展也有相应的变化。但是，对所得性质的界定，对我们仍有重要的借鉴价值。
结合41号文件中以非货币性资产出资设立新企业这一情形，可以比较美国的做法。这主要涉及联邦税法典第351条和368条：351条有关转让到受控公司的规则是：当一人或多人将财产转移到公司以换取其股票，且在换取后即实现对该公司的控制时，不确认收益和损失。这里所谓控制，在第368条解释为股东的联合投票权在有表决权中至少占80%，且在该公司所有其他类型股票股权份额中至少占80%。
可以看出，美国所得税法判断财产投资是否是税法上的所得，同样是遵循上述增益、实现、可支配这三个要件。并且，在具体规范应税所得时，美国基于鼓励投资的政策取向，对达到80%控股条件的股东，尽管符合所得的逻辑定义，但仍给予不予确认的待遇。当然，另外还有对限制消极资产集聚等反避税规则，防止造成滥用。
完善之策
所得相关因素的系统考量
基于所得税共通原理，完全可以将法理所得的三个要件引入我国的所得税法律中。比如在处理个人非货币性投资是否产生应税所得的问题上。从增益角度，非货币性财产从投资时与原来取得或产生时相比，已经有了增益；从实现角度，非货币性财产从一种资产（如专利权）形态转化为另一种资产（股权）形态，可以认为是“明显”实现；从支配角度，非货币性财产的所有人通过投资拥有了股权，不考虑例外情况，可通过转让其股权获取经济利益，认为完全控制并不为过。
于是可以初步得出结论：41号文件提出个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税，符合所得界定的三要件标准。即便按照美国联邦税法的规则，相关行为一般也是属于取得所得的情形。41号文件在此基础上提出分期纳税，确实是优惠的制度安排了。
不过在借鉴应用的过程中，还需考虑具体情况。以个人非货币性投资为例，至少需要在以下三方面作具体考量。
第一，在法理所得的构成方面。个人转让非货币性资产进行投资，虽然拥有股权，但在一些创业企业中，这个权利的流动性很弱，甚至无法进行转让，这时还符合完全控制的标准吗？有的非货币性资产投资，就是以股权换股权，交换的财产间有无实质性差异？能否就此认定增益的实现？都需要进一步探讨。由于增益具有很大的不确定性，计税依据难以合理计量，41号文件提出按评估后的公允价值确认。而这个公允价值如何产生？评估价不见得是真正的公允价值，它包含了未来巨大不确定性的折现计量，因此，这个时点最多是暂时性课税。
第二，在应税所得的考量方面。基于促进创业投资的政策目标，虽然有应税行为发生，仍可以通过推迟确认所得的方式予以优惠，将确认延迟到下一个所得实现的节点。可以配套研究是否设置一个最长期限，彼时更接近显现投资风险折现的实际结果，或者借鉴美国的做法——确定股东与新投资企业持股比例的标准。考虑到市场投资行为的多样性和避税的问题，这个过程中仍需持续的信息备案、跟踪检查以及必要的反避税制度安排。
第三，在应缴所得的政策方面。即便政策允许投资人分期主要到第五年缴税，但受制于创业周期长的人仍将缺乏现金缴税能力，这已经不是应税所得确认与否的问题，完全可以设计特别的延期缴纳程序予以抒缓。41号文件给出的优惠政策，是在缴纳期限上动脑筋，其实在法理所得及应税所得等方面还有完善的空间。
需要指出的是，上述基于净资产增加说下的所得税理论分析，已经结合我国的常见问题进行了具体化，并结合国外立法提出了调整或变通的初步设想。在我国个人所得税法及实施条例没有定义的情况下，这种方法不仅能解释41号文件确认应税规则背后的原理，也能解释该文件有待细化的地方。跳出围绕41号文件的争议，如何建立科学严谨的税法基础概念体系，是更重要的工作。
作者：江苏省盐城地税局征管和科技发展处处长、法律硕士、注册税务师、会计师、律师
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